为提高集团内资金利用效率，加强内部资金的整合和平衡，提升资金整体金融效能，越来越多集团企业的资金管理从分散模式向集中模式转变，以设立资金池的方式，对资金实施集中统一管理，提高了资金使用效率和效益的同时，也提升了集团的管控能力和抗风险能力，进一步增强了集团企业市场竞争力，助其做强做优做大、实现健康可持续发展。但在集团资金池的运作过程中，较多集团企业忽视了通过集团母公司进行资金集中管理暗藏的税务风险，本文将分析该模式下隐藏的各种税务风险并提出税务合规处理建议。
通过集团母公司进行资金集中管理的模式
目前，通过集团母公司进行资金集中管理模式主要是集团母公司通过委托商业银行（含财务公司，下同）或集团资金结算中心设立资金池，将下属成员单位的银行账户统一并入现金资金池中，并由集团公司一起统一管理，同时约定了下属成员单位账户的存款额度，超出额度部分将划入集团公司账户进行管理，再根据集团经营需要划拨给集团内成员企业。
通过集团母公司进行资金集中管理，在税务上母公司与成员单位需要考虑增值税和企业所得税处理，如果通过商业银行资金池业务实现资金集中管理，还需考虑印花税的税务处理。本文将根据资金池归集资金及下划资金是否付息，分两种场景进行探讨研究。
场景一：无偿资金池业务
实务中，通过集团母公司进行资金集中管理模式下，存在子公司资金上划至母公司银行账户时，母公司不向子公司支付资金利息情况；母公司向子公司下划资金时，对于经营困难的部分子公司也不收取利息，即无偿向子公司提供资金。
（1）增值税的税务处理
子公司无偿向母公司上划资金：对于子公司资金上划至母公司是否属于资金拆借行为，目前实务中存在争议，一方观点认为资金池业务与一般的公司间借贷不同，子公司上划资金后，在集团公司的监管下可以自由支配各自在资金池内的资金的，其资金使用模式类似公司在银行的存款，所以如果将子公司上划至资金池中的资金确认为存款，由于存款利息不征收增值税，子公司取得存款利息收入或未收取利息，均不需要缴纳增值税。
另一方观点认为，上海、安徽等地的税务机关曾明确回复，属于不征税项目的存款利息是指存储在国家规定的吸储机构所取得的存款利息，而集团母公司不属于国家规定的吸储机构，且通过母公司资金集中管理导致了不同法人实体账户间资金的转移和占用，实际形成了企业之间的资金借贷，子公司应根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，按照贷款服务申报缴纳增值税。
实务中对于子公司向母公司上划资金无论是否收取利息，企业一般均未申报缴纳增值税。我们认为，在集团资金集中管理模式下，子公司向母公司上划资金存在被税务机关认定属于企业间资金借贷行为，子公司需按照贷款服务补缴增值税税款风险。不过，即便认定为资金借贷行为，若属于《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号)第三条规定的企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，在2019年2月1日至2023年12月31日之间可享受免征增值税优惠。
母公司无偿向子公司下划资金：是指子公司使用资金超过存放于母公司账户的资金数额，即透支使用资金，应属于资金拆借行为，根据财税〔2016〕36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《实施办法》”）第十四条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。同时根据《实施办法》第四十四条规定，母公司应按照最近时期对外出借资金利率或金融机构同期同类借款利率确定利息收入，视同销售申报缴纳增值税。若属于财税〔2019〕20号规定的企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，在政策有效期内可享受免征增值税优惠。
增值税申报方面操作提示：无偿借贷资金享受集团内企业免征增值税政策的，贷款方仍然需要按照视同销售申报增值税收入，同时通过填报“增值税减免税申报明细表”申报享受免税。如果贷款方属于增值税一般纳税人，还需对于免税收入对应的进项税做转出处理。
集团内单位需登记或公示：对于资金借贷双方是否属于同一集团内企业，应基于《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)第一条判断，对于该通知下发前已经取得《企业集团登记证》的企业集团，借贷双方应登记为同一企业集团成员；对于尚未取得《企业集团登记证》的，企业集团应将集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示，即借贷双方应在同一企业集团公示的成员名单中。若上述情况均不符合，按规定不能享受集团内单位无偿借贷资金增值税免税政策优惠。
（2）企业所得税的税务处理
根据资金划出方无偿划出的资金是自有资金（包括无偿借入资金）还是有偿借入资金，分为两种情况做出具体分析：
资金来源于自有资金（包括无偿借入资金）：根据《企业所得税法》第四十一条及《企业所得税法实施条例》第二十五条，关联方之间发生无偿提供资金借贷服务，应按照独立交易原则视同销售，视同销售额根据《关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定，按照公允价值确定，即资金划出方应视同销售确认利息收入申报缴纳企业所得税。
但根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。因此如果资金划出方企业所得税税负不高于划入方，不会导致国家总体税收减少，原则上税务机关不进行特别纳税调整。因此建议对于划出资金为自有资金的情形，如果资金划出方企业所得税实际税负不高于划入方，则可以不视同销售申报缴纳企业所得税，但不排除当地税务机关仍进行特别纳税调整的风险。
资金来源于有偿借入资金：如果资金划出方无偿划出的资金是有偿借入的，无偿划出时又未申报视同销售收入，则税务机关可能会认为企业借入资金实际给予他人使用，对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条相关规定，资金划出方借入资金支付的利息需要纳税调增。同时该项调整税务机关只针对资金划出方进行单向调整，无需考虑母子公司双方实际税负情况，因此建议若资金来源于有偿借入资金，资金划出方应选择有偿方式提供资金，减少税务损失。
（3）印花税的税务处理
通过集团内部结算中心进行的资金集中管理，母子公司作为借贷资金的双方均不属于金融机构，因此签订资金借贷合同并不属于印花税应税凭证，无需申报缴纳印花税。如果借贷资金双方通过商业银行单独签订委托贷款合同，则商业银行及借款人需要按照借款合同申报缴纳印花税。
如通过与商业银行签订集团资金池管理服务协议实现资金集中管理，资金池合同中标明以委托贷款形式完成资金拆借，需考虑印花税问题。
在实务中对于通过与商业银行签订的集团资金池管理服务协议是否申报缴纳印花税存在争议。一方观点认为，根据《商业银行委托贷款管理办法》(银监发〔2018〕2号)第三条规定，该办法所称委托贷款，不包括现金管理项下委托贷款，因此此类合同并不属于以商业银行为受托人的委托贷款合同，无需申报缴纳印花税。
另一方观点认为虽然现金管理项下的委托贷款根据《商业银行委托贷款管理办法》(银监发〔2018〕2号)第三条的规定不属于该管理办法的委托贷款范围，但没有认定不属于委托贷款行为，此类合同仍属于委托贷款合同，因此属于印花税征税范围，金融机构及资金借款方需要按照借款合同申报缴纳印花税，但因为资金归集和下拨频次多、体量较大，印花税计税依据较难确定，借款主体也在不断变化，纳税主体也难以确定，实践中往往导致无法正确及时申报缴纳印花税。
场景二：有偿资金池业务
对于有偿资金池业务，实务中通过集团母公司实现资金管控的普遍模式是：成员单位向母公司上划资金：集团母公司向成员单位支付存款利息；母公司向成员单位下划资金：集团母公司按照贷款利率收取利息。
（1）增值税的税务处理
子公司有偿向母公司上划资金：对于子公司上划至母公司是否属于资金拆借行为，目前实务中存在争议，具体分析见“场景一无偿资金池业务”。
母公司有偿向子公司下划资金：是指子公司使用资金超过存放于母公司账户资金，即透支使用资金，应属于资金拆借行为，母公司取得利息收入应申报缴纳增值税，如果集团母公司与成员单位借贷资金行为属于《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3第一条第十九款规定的统借统还业务，则贷款方可以享受免征增值税优惠政策。
（2）企业所得税的税务处理
从收入端看，资金划出方收取利息收入应申报所得，并且根据《企业所得税法》第四十一条规定，上划资金与下划资金均应按照独立交易原则确定利率。对于上划资金，如果被认定为资金拆借，则集团母公司向成员单位按照存款利率支付利息不符合独立交易原则，需按照独立交易原则调整应税收入，如果认定为存款利息，则参考商业银行存款利率收取的利息符合独立交易原则，无需纳税调整。
从支出端看，划入方支付利息，在取得贷款服务增值税发票后，可在企业所得税税前扣除，但需注意符合关联方借款利息扣除限额规定。
根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，如果关联方借款利率高于金融企业同期同类贷款利率，高出部分则不能在借款方企业所得税税前扣除。此外，关联方利息支出还需受《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的债资比限制（金融企业5:1，其他企业2:1），超过规定的债资比部分不能在企业所得税税前扣除，具体计算公式按照《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发(2009)2号)第八十五条规定计算。
但如果企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，可以不受上述债资比限制。
（3）印花税税务处理
具体印花税的税务处理，与“场景一无偿资金池业务”基本相同。
在实务中，通过集团母公司实现资金集中管控，虽然提高了资金使用效率，减少集团利息支出，有利于防范资金安全风险，降低融资成本，但其中隐藏较大税务风险。
增值税方面，对于子公司无偿或按照存款利率向母公司上划资金，存在被税务机关认定属于企业间资金借贷，按照贷款服务缴纳增值税税款风险；无偿资金池模式下，还需判断是否符合增值税免税条件，如果符合免税条件，贷款方需要视同销售申报销售额后享受免税政策，其对应进项税应当做转出处理。
企业所得税方面，无偿资金池模式下，除考虑资金划出划入双方实际税负是否一致、是否存在特别纳税调整风险外，还需考虑资金来源，如果是外部有偿借入，则资金划出方对外支付的利息存在被税务机关认定为与收入无关支出，进行单向纳税调整风险；在有偿资金池模式下，资金划出方需考虑利率是否符合独立交易原则，资金划入方需考虑是否取得合规增值税发票，利率是否高于同期同类金融机构贷款利率，是否受债资比例限制等。
印花税方面，涉及与商业银行签订集团资金池管理服务协议的，存在被税务机关认为属于借款合同需缴纳印花税的风险。
综上分析，通过集团母公司实现资金集中管理的集团企业，在确定资金集中管理模式时，应综合考虑对集团总体税负影响及存在的税务风险，并根据确定模式做出正确的税务处理，做好税务合规管理。
专业审核：华政研究院
制作：华政研究院融媒体中心
敬 请 联 系
。
联系客服
