（1）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并的处理
表1 通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并的处理
交易情况
报表
会计处理
属于“一揽子交易”的
个别（合并）财务报表
应将各项交易作为一项取得控制权的交易，并按同一控制下企业合并的原则进行会计处理
不属于“一揽子交易”的
个别财务报表
合并日应根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，确定长期股权投资的初始投资成本
初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益
合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益；因采用权益法核算而确认的被投资方净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益
合并财务报表
合并方在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方、被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收益和其他所有者权益变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益
【例】2×12年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A公司可辨认净资产账面价值为22000万元（假定与公允价值相等）。2×12年及2×13年度，A公司共实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。2×14年1月1日，H公司以定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H公司能够对A公司实施控制。当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下：
1.确定合并日长期股权投资的初始投资成本。
合并日追加投资后H公司持有A公司股权比例为65%（25%+40%）
合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为14950
万元（23000×65%）
2.长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。
原25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为6250万元（6000+1000×25%）。
追加投资（40%）所支付对价的账面价值为2000万元。
合并对价账面价值为8250万元（6250+2000）。长期股权投资初始投资成本与合并对价
账面价值之间的差额为6700万元（14950－8250）。
借：长期股权投资——投资成本 149500000
贷：长期股权投资——投资成本 60000000
——损益调整2500000
股本 20000000
资本公积（股本溢价） 67000000
（2）通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并
表2 通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并的处理
交易情况
报表
会计处理
属于“一揽子交易”的
个别（合并）财务报表
应将各项交易作为一项取得控制权的交易，并按非同一控制下企业合并的原则进行会计处理
不属于“一揽子交易”的
个别财务报表
初始投资成本的确定
投资方应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本
购买日之前持有的股权投资
购买日之前持有的股权投资采用权益法核算的，原计入其他综合收益的金额应当在处置该项投资时转入当期投资收益
购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益
合并财务报表
购买日之前持有的被购买方的股权
应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之差计入当期投资收益
合并成本与商誉的确定
购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，作为合并财务报表中的合并成本，并在此基础上确定购买日的商誉
购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的
其他综合收益应当转为购买日所属当期损益
披露
购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额
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