关于通过多次交易分步实现同一控制下企业合并会计处理的探讨

转载自：《中国注册会计师》（非执业会员版）2015年第3期总第22期

作者：潘峰　谢树志

摘要：

同一控制下的企业合并也存在着通过多次交易分步实现的情况，并且还需要考虑是否存在着“一揽子交易”问题。如果属于“一揽子交易”的，应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理；否则，应当将各项交易作为独立交易处理。

关键词：多次交易　一揽子交易　同一控制　合并财务报表

　　长期以来，对于同一控制下的企业合并是否也存在着“通过多次交易分步实现”的问题，实务界一直期望财政部能够正式作出回应。2014年6月财政部发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（修订）应用指南以及《企业会计准则第33号——合并财务报表》（修订）应用指南终于对此问题进行了规范，但仍稍显遗憾：一是对属于“一揽子交易”的内容只进行了原则性规范，其中的部分内容还有待于明确；二是对不属于“一揽子交易”的内容，虽然进行了比较详细的规范，但其中的案例还可能有些争议或有待于完善。为此，本文作如下进一步探讨。

一、属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

　　合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。

　　（一）在个别财务报表中的会计处理

　　合并方在合并日之前的每次交易中，股权投资均确认为长期股权投资且其初始投资成本按照所对应的持股比例计算的对被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额计量，长期股权投资的初始成本与支付对价的账面价值（或发行股份的面值）的差额作为合并方与最终控制方之间的权益性交易处理。同时，长期股权投资在存续期间内，不论合并方能否对被合并方实施共同控制或重大影响，均按照成本法进行核算，但不涉及合并财务报表编制问题。

　　在合并日，母公司对子公司的长期股权投资初始成本按照对子公司累计持股比例计算的对被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额计量，初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值（或发行股份的面值）之和的差额，作为合并方与最终控制方之间的权益性交易处理。

　　（二）在合并财务报表中的会计处理

　　在合并日编制的合并财务报表中，合并方将长期股权投资与对被合并方净资产的账面价值份额进行抵消；同时，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现（合并方与被合并方同处于同一方最终控制之日至合并日之间的）的留存收益、其他综合收益、专项储备、一般风险准备等中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）中调整恢复。此外，合并方以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，对合并财务报表的比较信息进行调整。

　　【例题1】2011年初，A公司取得B公司80%的表决权资本，A公司在取得对B公司的控制权之前双方不存在关联关系。在购买日，B公司所有者权益总额为1,000万元（假设净资产的公允价值与其账面价值相等），其中：股本600万元，资本公积100万元，盈余公积100万元，未分配利润200万元。

　　C公司（A公司的全资子公司）于2011年末取得B公司10%的表决权资本，支付的对价为现金100万元，并能够对B公司施加重大影响。2013年4月初，C公司以现金1003万元从A公司处取得B公司80%的表决权资本。

　　B公司2011年度、2012年度以及2013年第一季度实现净利润分别为100万元、140万元和30万元，并按照10%的比例计提盈余公积；截止2012年末、2013年3月31日，C公司资本公积（资本溢价）分别为240万元、250万元。

　　假如C公司在2011年末与2013年4月初发生的两次交易属于“一揽子交易”。

　　（1）2011年末：

　　借：长期股权投资——B公司 （1,000+100）×10%=110

　　贷：银行存款 100

　　资本公积——资本溢价 10

　　（2）2013年4月初：

　　个别财务报表：

　　借：长期股权投资——B公司 （1,000+100+140+30）×（10%+80%）=1,143

　　贷：长期股权投资——B公司 110

　　银行存款 1,003

　　资本公积——资本溢价 30

　　合并财务报表：

　　借：股本 600

　　资本公积 100

　　盈余公积 100+100×10%+140×10%=124

　　未分配利润 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）+30=446

　　贷：长期股权投资 1,143

　　少数股东权益 127

　　借：未分配利润——年初 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）=416

　　被合并方在合并前实现的净利润 30

　　贷：未分配利润——合并日 446

　　借：资本公积 233

　　贷：盈余公积 100×10%×80%+140×10%×90%=20.6

　　未分配利润（100-100×10%）×80%+[（140-140×10%）+30] ×90%

　　=212.4

　　特别提示：

　　调整的留存收益限于合并方与被合并方同处于同一方最终控制之日至合并日之间的留存收益（如果被合并方存在其他综合收益、专项储备、一般风险准备的，也作类似调整）。调整合并财务报表的比较数据（年初余额）：

　　借：股本 600

　　资本公积 100

　　盈余公积 100+100×10%+140×10%=124

　　未分配利润 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）=416

　　贷：长期股权投资 110

　　资本公积 （600+100+124+416）×90%-110=1,006

　　少数股东权益 （600+100+124+416）×10%=124

　　借：资本公积 206

　　贷：盈余公积 100×10%×80%+140×10%×90%=20.6

　　未分配利润（100-100×10%）×80%+（140-140×10%）×90%=185.4

二、不属于“一揽子交易”的通过多次交易分步实现同一控制下企业合并

　　投资方应当将各项交易作为多项独立的交易进行处理。

　　（一）在个别财务报表中的会计处理

　　在合并日之前的每次交易中，投资方根据在交易发生时能否对被投资方实施共同控制或重大影响，将所取得的股权投资确认为金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产）或按照权益法核算的长期股权投资，且以所支付对价的公允价值计量。

　　在合并日，投资方（合并方）根据合并后应享有的子公司净资产在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额，计量长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，作为合并方与最终控制方之间的权益性交易处理。

　　特别提示：

　　合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算的长期股权投资或可供出售金融资产的公允价值变动而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转为当期损益，其中，原采用权益法核算的长期股权投资所确认的其他综合收益还要求与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

　　（二）在合并财务报表中的会计处理

　　合并方一方面将长期股权投资与对被合并方净资产的账面价值份额进行抵消；另一方面对被合并方在企业合并前实现的留存收益等项目进行恢复调整。此外，合并方还应对合并财务报表的比较信息进行调整。

　　特别提示：

　　为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资（注：按权益法核算的长期股权投资，如果之前的股权投资确认为金融资产的，则不存在这一问题），在原股权取得之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他所有者权益变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益（如果合并日不在年初，还应当冲减当期投资收益）。

　　【例题2】如【例题1】。假如C公司在2011年末与2013年4月初发生的两次交易不属于“一揽子交易”，并假设C公司在首次投资时能够对被投资方产生重大影响，C公司按照10%提取盈余公积。

　　（1）2011年末：

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本） 100

　　贷：银行存款 100

　　投资成本为100万元，享有的可辨认净资产公允价值份额=（1,000+100）×10%=110（万元）。

　　借：长期股权投资——B公司（投资成本） 10

　　贷：营业外收入 10

　　（2）2012年末：

　　借：长期股权投资——B公司（损益调整） 140×10%=14

　　贷：投资收益 14

　　（3）2013年4月初：

　　个别财务报表：

　　借：长期股权投资——B公司（损益调整） 30×10%=3

　　贷：投资收益 3

　　借：长期股权投资——B公司 （1,000+100+140+30）×（10%+80%）=1,143

　　贷：长期股权投资——B公司（投资成本） 100+10=110

　　　　　　　　　　——B公司（损益调整） 14+3=17

　　银行存款 1,003

　　资本公积——资本溢价 13

　　合并财务报表：

　　借：股本 600

　　资本公积 100

　　盈余公积 100+100×10%+140×10%=124

　　未分配利润 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）+30=446

　　贷：长期股权投资 1,143

　　少数股东权益 127

　　借：未分配利润——年初 416

　　被合并方在合并前实现的净利润 30

　　贷：未分配利润——合并日 446

　　借：资本公积 216

　　贷：盈余公积 19.2

　　未分配利润 196.8

　　特别提示：

　　调整的留存收益限于合并方与被合并方同处于同一方最终控制之日至合并日之间的留存收益。此外，由于C公司在合并日之前已经按权益法核算对B公司的股权投资，且按持股比例（10%）确认了对B公司净损益享有的份额，所以，在调整对B公司合并之前的留存收益享有的份额时，应该将此前已经在个别财务报表中确认的部分扣除。

　　其中，对B公司盈余公积享有的份额=100×10%×80%+140×10%×90%=20.6（万元），而此前按照权益法确认的投资收益并在此基础上提取的盈余公积=140×10%×10%=1.4（万元），即调整额=19.2万元。对B公司未分配利润享有的份额=（100-100×10%）×80%＋[（140-140×10%）+30] ×90%=212.4（万元），此前C公司按权益法确认投资收益并在此基础上形成的未分配利润=140×10%×（1-10%）+30×10%=15.6（万元），即调整额=196.8（万元）。

　　由于C公司在2013年第一季度按权益法确认对B公司净损益享有的份额=30×10%=3（万元），在其个别财务报表中确认为当期损益（投资收益），而上述调整是将该享有的份额从未分配利润中扣除，即扣除的为当期损益项目，而不是未分配利润项目，所以，对此需要进行调整：

　　借：投资收益 3

　　贷：未分配利润 3

　　调整合并财务报表的比较数据：

　　借：股本 600

　　资本公积 100

　　盈余公积 100+100×10%+140×10%=124

　　未分配利润 200+（100-100×10%）+（140-140×10%）416

　　贷：长期股权投资124=100+10+14

　　资本公积 （600+100+124+416）×90%-124=992

　　少数股东权益 （600+100+124+416）×10%=124

　　借：资本公积 206

　　贷：盈余公积 100×10%×80%+140×10%×90%=20.6

　　未分配利润（100-100×10%）×80%+（140-140×10%）×90%=185.4

　　由于C公司截止2012年末已经按权益法确认对B公司净损益享有的份额为140×10%=14万元，提取盈余公积=14×10%=1.4（万元），为此还需要进行调整：

　　借：盈余公积 1.4

　　未分配利润 12.6=140×10%-1.4

　　贷：资本公积 14

作者单位：中央财经大学-中国公共财政与管理研究院

华普天健会计师事务所（特殊普通合伙）