投资企业与联营企业发生逆流交易在个报与合并层面的处理

一、案例介绍
甲公司持有乙公司40%的股份，能对乙公司的生产经营和财务决策施加重大影响。2016年10月，乙公司向甲公司出售一批商品（逆流交易），成本42万元，售价64万元，毛利22万元，毛利率为34.375%。假定不考虑所得税的相关影响。甲公司购入这批商品后作为存货， 到2016年末仍没有向外部独立第三方出售该批商品。另外，甲公司对A公司具有控制权，A公司为甲公司的子公司，甲公司需要编制合并报表。

可以看出，乙公司向甲公司出售商品，是逆流交易，因此，甲公司对该项逆流交易要在甲公司的个别财务报表和合并财务报表中消除其产生的未实现内部交易损益的影响。

截止2016年末，甲公司并没有向外部第三方出售该批商品。下面分析销售方乙公司和购入方甲公司的账务处理。

1. 逆流交易在2016年年个别报表中的反映

销售方乙公司在2016年度确认主营营业收入64万元和结转主营营业成本42万元，确认营业利润22万元；

购买方甲公司在2016年度资产负债表中按64万元反映在存货项目中，按照其持有乙公司40%的股份，计算确认投资收益8.8万元，并调增其对乙公司的长期股权投资。但是，从甲公司和乙公司这个大整体看，该逆流交易商品并未出售给外部独立第三方， 内部交易的损益并没有实现，即乙公司不应确认22万元的营业利润，甲公司也不应确认8.8万元的投资收益，当然也就不应该调整对乙公司的长期股权投资的账面价值。投资企业甲公司进行如下处理，其结果体现在甲公司2016年的个别报表中：

       借：投资收益 8.8万

        贷：长期股权投资—损益调整 8.8万

2. 逆流交易在2016年甲公司合并报表中的反映

甲公司需要编制合并报表，站在甲公司与其子公司A公司组成的一体的立场上， 要体现实质重于形式的原则来反映会计信息。抵销甲公司个别报表中存货账面价值中包含的未实现内部交易损益8.8万元，同时调增对乙公司的长期股权投资。因此，上面提到的在甲公司个别报表中存货虚增8.8万元、而长期股权投资少计8.8 万元，得以在合并报表中正确反映， 这样就理解了甲公司在合并工作底稿中进行如下项目的调整业务：

    借：长期股权投资 8.8万

     贷：存货 8.8万

3.逆流交易在2017年的处理

案例进行延伸，假设几种情况：

①假设2017年度，被投资方乙公司向投资方甲公司出售的存货，甲公司仍未销售给第三方；

②假设2017年度，被投资方乙公司向投资方甲公司销售的存货，甲公司向第三方销售了50%，仍有50%未对外销售；

针对这二种情况，在个报层面和合并层面分别如何处理？

对于第一种情况，到了2017年度，投资方甲公司仍未对这批存货实现对外销售，则在甲公司的单体报表上滚调上年度的分录，即：

借：年初未分配利润 8.8万

 贷：长期股权投资 8.8万

在合并层面上，仍然需要滚调在上年度的调整分录，即：

借：长期股权投资 8.8万

   贷：存货 8.8万

对于第二种情况，到了第二年，投资方甲公司向第三方销售了50%，那在甲公司的单体报表上体现为结转了对应的成本，则在个报层面上，需要做恢复处理，即在原有被投资方净利润的基础上恢复甲公司多结转的成本部分。分录为：

借：长期股权投资 4.4万

   贷：投资收益 4.4万

在合并层面中调整剩余的未实现的销售损益，即：

  借：长期股权投资 4.4万

    贷：存货  4.4万