2008年底，甲企业与乙企业协商，由甲、乙双方各出资5000万元，投资兴建一大型批发市场。考虑到该市场具有较好的经济效益，因而，2009年1月1日，甲企业在当时流动资金非常紧张的情况下，向金融机构贷款4000万元，用于批发市场的建造。贷款合同约定，该批贷款为期三年，年利率6％。批发市场于2009年6月30 Et完成并投入运营。1～6月份，甲企业将发生的120万元贷款利息作了资本化处理计入长期投资，而将7—12月份发生的120万元贷款利息作了费用化处理计入财务费用。甲企业在进行2009年度的企业所得税汇算清缴时，对有关利息支出事项未作任何的纳税调整。
2010年6月，当地税务机关对甲企业进行企业所得税检查时，发现了上述借款与投资业务。对于企业将2009年1-6月份的贷款利息作资本化处理计入长期投资的做法，税务机关没有任何的疑义，但对于企业将7～12月份贷款利息作费用化处理，计入财务费用并在当年进行税前扣除的做法产生了严重的分歧：
第一种观点认为，企业为投资而产生的对外借款，所发生的费用化利息不能在税前扣除。理由有两个：其一，《企业所得税法》第十四条明确规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”其二，《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009133号)明文规定：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。用以后年度的借款偿还以前年度的投资款，以后年度的借款利息按上述规定也应资本化。”
第二种观点则认为，企业为投资而发生的对外借款，所发生的费用化利息可以在税前扣除。理由也有两个：其一，《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造，才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出，计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”其二，按照会计与税法关系的一般原则，税法未作出特别规定的，适用会计的规定执行。而按照《企业会计准则第17号——借款费用》等的规定，企业为投资而发生的对外借款所发生的费用化利息，是可以作为财务费用列支的。
应该说，两种观点都具有合理性，但哪一种观点更为合理呢?对此，我们不妨进行分析。
首先分析第一种观点。应当承认，企便函[2009133号文确实规定：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除”，但该文件并不具有普遍的法律效力。其一，企便函[2009133号文针对的是，2009年度总局部分定点联系企业，税收自查工作过程中相关税收政策适用问题，对此文件写得很清楚；其二，国家税务总局新闻发言人牛新文回应媒体时称：“《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009133号)只是对旧的税收规定作重申，并不普遍适用于纳税人。”“文件只是对旧规定的重申，而且范围只是针对个别对象。所谓‘便函’只是针对个别对象，不是规范文种，只有发送通知、公告等文种，才对纳税人普遍适用。”因而，企便函【2009】33号是不能用以支撑第一种观点的。也就是说，企便函[2009133号因为不具有必，要的法律效力，而不能作为投资借款利息不得税前扣除的政策依据。
能够支撑第一种观点的，也就只有《企业所得税法》第十四条的规定了。那么，第十四条能作为不允许企业将其发生的对外借款在税前扣除的政策依据吗?《企业所得税法》第十四条的规定：“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”因而，只要现行的所得税法律规范明确规定企业的投资借款利息构成投资资产的成本，与投资相关的借款利息就不能在所得税税前扣除。就目前而言，有关投资成本的规定只有《企业所得税法实施条例》第七十一条。按照其规定，投资资产按照以下方法确定成本：(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。很显然，其中并未提及借款与利息的问题，特别是未规定借款利息与投资资产成本的关系。因而，想在税法中找到直接的依据是行不通的。换言之，就目前而言，不允许纳税人在所得税税前扣除投资借款利息支出，是缺乏足够有效的法律依据的。
分析至此，我们可以得出结论：第一种观点是难以成立的。
《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，在计算企业所得税时准予扣除。”请注意，税法在此使用的是“生产经营活动”，而不是“日常经营活动”。众所周知，企业的对外投资活动在一般情况下，并不属于企业的“日常经营活动”，但却属于企业的“生产经营活动”， 因此，从这一角度分析，《企业所得税法 实施条例》第三十七条的规定中应当包 括了这样的内容：企业对外投资活动中 发生的不需要资本化的借款费用，在计 算企业所得税时，是允许税前扣除的。
支撑第二种观点的，还有会计制度 的规定。按照税务与会计关系的一般原则，当税法未作特别规定时，应当适用 会计制度的规定，而按照《企业会计准 则》等的规定，企业为对外投资而发生 的费用化的借款利息支出恰恰可以计入损益，即可以作为成本费用在计算企 业所得税时进行列支。《企业会计准则 第2号——长期股权投资》第四条规定：“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资， 应当按照下列规定确定其初始投资成 本：(一)以支付现金取得的长期股权投 资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取 得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。(二)以发行权益性证 券取得的长期股权投资，应当按照发行 权益性证券的公允价值作为初始投资 成本。(三)投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价 值作为初始投资成本，但合同或协议约 定价值不公允的除外……”《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规 定：“企业发生的借款费用，可直接归属 于符合资本化条件的资产的购建或者 生产的，应当予以资本化，计入相关资 产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损 益。”很显然，仅就这两个条款的规定分析，企业因对外投资而发生的费用化的 借款利息支出，是可以作为成本费用处理的、
除此之外，我们还可以从旧企业所得税制中，找到一些政策依据来支撑第二种观点。《国家税务总局关于印发(企业所得税税前扣除办法>的通知》国税发【2000】84第三十七条规定：“纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。”不过，2003年4月，国家税务总局印发了《关于执行(企业会计制度)需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003145号)，其中的第一条就企业投资借款费用作出明确：“纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000184号)第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。”国税发[2003145号文的颁布施行，标志着国税发『2000184号文第三十七条规定的废止，也从一个侧面说明：纳税人因对外投资而发生的借款利息支出，只要不需要资本化，并且未超过税法规定的税前扣除标准，那么就可以税前扣除。虽然，新《企业所得税法》及其实施条例施行后，国税发『2003145号文已经作废，但其合理的理念应当为新《企业所得税法》继承，或者推定为新《企业所得税法》继承。
综合上述的分析可以看出，纳税人因对外投资而发生的费用化的借款利息支出，按照以上税法的规定，是可以在计算企业所得税时进行税前扣除的，因此，第二种观点是合理的。
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