【案例解析】捐赠支出的纳税调整及填报

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

企业在经营过程中，不对外借款是很少的。既然借款，肯定会发生利息支出。税法对利息支出税前扣除有很多规定，稍有不慎很容易造成税务风险。

一、企业所得税申报表上“利息支出”的填报内容

2017新版企业所得税申报表的《A105000纳税调整项目明细表》填报说明：

第18行“（六）利息支出”：第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额。第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的利息支出的金额。

上述这段话很容易产生歧义，其实这段话的意思是说：《A105000纳税调整项目明细表》只填报纳税人向非金融企业借款产生的“利息支出”的纳税调整。

如果纳税人向金融企业或个人借款呢？如果有需要进行纳税调整怎么办呢？

——企业向金融企业的借款利息，虽然《企业所得税法实施条例》第三十八条规定是可以扣除，但是不是还有其他规定可能导致不能税前扣除吗？比如股东未在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除（国税函[2009]312号）。

——企业向个人借款（包括自然人股东）或者企业向个人发行债券的借款利息税前扣除规定就更多了，难免会有需要进行纳税调整的。

其实，总局编写填报说明的人想的有点多了，根本不需要分纳税人向谁借款，只要发生利息支出都可以在“利息支出”填报，即便是向金融企业借款且无纳税调整，大不了就是“账载金额”和“税收金额”完全一致而已，也不影响最终结果（当然无调整不填也一样）。

二、利息支出的会计处理

《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

利息支出是借款费用的主要构成部分，因此《企业会计准则第17号——借款费用》规定其实主要就是针对的是借款利息。本文主要探讨计入当期损益的利息支出，但是也必然会牵涉到资本化利息与费用化利息的划分问题。

借款费用处理的难点是借款费用资本化处理，因为除开资本化借款费用就全部是费用化利息了。

（一）借款费用资本化的时间点

《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定，借款费用同时满足三个条件才能资本化：

1.资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

2.借款费用已经发生;

3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

（二）借款费用暂停资本化的时间

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

（三）借款费用停止资本化的时点

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十二条规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

1.符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

三、有关利息支出的税务规定

（一）《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除:(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

（二）《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

（三）《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）：

1.在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

（1）金融企业，为5：1；

（2）其他企业，为2：1；

2.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

（四）《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函[2009]777号）规定：

1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。

2.企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；

（2）企业与个人之间签订了借款合同。

（五）《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

（六）《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第一条规定：

根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

四、企业向非金融企业（含自然人）借款利息税前扣除的注意事项

税法所称的金融企业，是指取得“金融许可证”的金融机构，凡是没有取得该证的企业都不属于金融企业，最常见的小额贷款公司等就不属于金融企业。金融机构包括政策性银行、商业银行、金融资产管理公司、信用合作社、邮政储蓄机构、信托投资公司、企业集团财务公司、金融租赁公司和外资金融机构等。

非金融企业向非金融企业（含自然人）借款的利息支出税前扣除需要注意以下几点：

（一）利率要不超过金融企业同期同类贷款利率

向非金融企业（含自然人）借款利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。超过部分，要做纳税调增处理。

（二）要提供借款合同

要提供借款合同，可以理解借款双方应签订有书面合同，合同条款齐全，签名盖章有效。

（三）资金借贷活动真实、合法、有效，不属于非法集资。

真实、有效，是指企业的生产经营或资产购置、项目建设过程中确实急需资金，借来的资金及时用于与取得收入相关的交易事项，没有长期闲置，也没有发生与生产经营无关的借出或抽逃；有借款资金流入证明，如提供银行进账单；履行了相关的借款手续，通过转帐支付利息等，借款双方严格履行按记载借款金额、期限、利率、双方权利与义务、违约责任等内容的借款合同，出具了加盖财务专用印章的借据等。

合法，指该借款符合独立交易原则，不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为，如利率在法律规定范围以内。

有效，应指借款合同签订、履行及条款规定内容均为双方真实意思的表示。

有的企业不向贷款人支付借款利息，或利息畸低，这也不符合独立交易原则，有可能被税务机关依据《企业所得税法》第四十一条、第四十七条、第四十八条，《税收征收管理法》第三十五条、《税收征收管理法实施细则》第五十四条、《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第九十二条的规定，认定其“在利益上具有相关联的其他关系”，有逃避利息收入营业税和个人所得税的嫌疑，税务机关有权核定或在该业务发生的纳税年度起10年内调整其利息收入，补征税款并加收利息。

（四）提供发票

无论是向自然人还是向其他借款人支付利息，都须取得合法有效凭证方可在税前扣除。所以，收取利息的个人需要到主管地税机关申请代开利息收入发票，并承担相应的增值税、城建税、教育费附加和个人所得税等。如果企业替个人代付这些税款，该税款不是企业合理的支出，不能税前扣除。

五、案例解析

【案例37-1】甲公司属于非金融企业，2017年1月1日向银行贷款1000万元用于补充流动资金，年利率6%，期限一年，利息每季度支付一次。同年7月1日又向小贷公司贷款500万元，用于周转，贷款利率9%，期限一年，利息每月15日支付当月利息。该公司只有这两笔贷款。

问题：分析甲公司2017年度利息支出的纳税调整及填报

1.分析：

甲公司2017年度支付银行贷款利息=1000*6%=60万元

甲公司2017年度支付小额贷款公司利息=500*9%*6/12=22.5万元

小额贷款公司不属于金融企业，甲公司也属于非金融企业，根据税法规定：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

因此甲公司向小额贷款公司借款利息2017年度可以税前扣除金额=500*6%*6/12=22.5万元=15万元，税前不可以扣除金额=22.5-15=7.5万元。

2.甲公司2017年度企业所得税申报表“利息支出”的填报，如图37-1:

说明：国家税务总局编制的企业所得税填报说明“利息支出”的“账载金额”和“税收金额”只填写向非金融企业的借款利息支出，所以未包括向银行借款的利息支出。其实，针对该案例，如果填写了向银行借款的利息支出，对最终结果是没有影响的。

【案例37-2】乙公司成立于2016年度，投资者在公司章程约定公司注册资金1000万元：2016年6月30日前缴纳投资款300万元，2017年1月1日缴纳投资款300万元，2018年1月1日缴纳投资款400万。

截止2016年12月31日，乙公司实际到位投资款300万元，2017年度投资者未继续缴纳投资款。2017年7月1日，因经营需要，向银行贷款200万元，利息6%，期限一年，利息每季度支付一次。乙公司无其他借款。

问题：分析乙公司2017年度利息支出的纳税调整及填报

1.分析

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

乙公司截止2017年1月1日应到位投资款600万元，但是实际到位投资款只有300万元，因此乙公司在2017年度借款200万元的利息支出不属于企业合理的支出，应做纳税调整。

2. 乙公司2017年度企业所得税申报表涉及的“利息支出”的填报，如图37-2:

说明：因为案例中的“利息支出”不属于企业合理的支出，所以其纳税调整填写在“与取得收入无关的支出”。

所得税年度申报表（A类）》，本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章，辅导大家正确填报。

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