企业销售商品收入确认的财税差异与调整
摘要：商品销售收入确认不但影响到会计利润，而且影响到增值税和企业所得税的缴纳，成为财税人员关注的重点。文章从会计、增值税、企业所得税对商品销售收入确认的基本政策出发，分析了不同销售方式下收入确认的财税差异与调整，对视同销售行为和特殊销售方式收入确认的财税差异进行了探讨，提出了财务人员加强收入确认工作的管理建议。
关键词：销售商品收入； 增值税； 企业所得
企业销售商品收入的确认不但影响到会计利润，影响到企业的会计信息质量，而且同时影响到企业流转税和企业所得税的缴纳，因此销售商品收入必将成为税务征管人员关注和稽查的重点。特别是会计上自
一、会计与税法对销售商品收入确认的基本政策
根据《企业会计准则》，满足收入确认的条件必须同时符合5个条件，即：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据《小企业会计准则》，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。根据《企业所得税法》及国税函〔2008〕875号，企业所得税满足收入的确认需要同时符合4个条件，即：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售成本能够可靠地核算。
通过比较可以看出，《企业会计准则》比企业所得税对收入确认的条件要严格，在满足4个条件的基础上，必须要满足与收入相关的经济利益很可能流入企业，企业所得税不考虑经济利益的流入；而《小企业会计准则》为了减少财务人员的职业判断，直接用一个明显的标准即“发货”作为判断的前提条件，因为在通常条件下，发货后就会满足所得税法判断收入实现的4个条件，这是考虑小企业财务人员职业判断水平后的现实选择。
增值税纳税义务发生的时间为纳税人销售货物或者应税劳务，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
为了更好地帮助财务人员进行销售商品收入的财税判断，会计和税法对于不同的销售方式都明确了收入确认的依据，财务人员首先要明确合同中规定的销售方式所体现的财税差异及需要纳税调整的方法。
二、不同销售方式下收入确认的财税差异及调整
会计和税法上都明确了预收货款、委托代销、分期收款方式下对收入的确认，下面从这三种销售方式进行财税差异比较与调整。
（一）预收货款方式销售货物
对于预收货款方式销售货物，会计和税法都强调企业发出商品时确认收入的实现，差异主要体现在两个方面：一方面是企业收到预收款时先开具了增值税发票，由于企业开了发票就必须要缴纳增值税，但这时企业没有发货，所以会计和所得税不需要确认收入；另一方面的差异体现在企业销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，增值税纳税义务发生的时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天，但会计和所得税法确认收入的依据为完工百分比法。这两个方面会造成增值税纳税义务时间和会计、所得税确认收入时间的差异。
两种情况下，企业在开出发票或者预收货款时，做如下账务处理：
借：银行存款
贷：预收账款
应交税费——应交增值税（销项税额）
企业发货或根据完工进度确认会计和税法上的收入时：
借：预收账款
贷：主营业务收入
（二）委托代销方式销售货物
委托代销方式销售货物实践中有两种具体的操作方式：视同买断和收取手续费方式，但不论采用哪种方式，对于委托方来说，会计、增值税、所得税都在收到代销清单时确认收入。但增值税有一个例外情况，即虽然未收到代销清单及货款，但发出货物已经满180天，则缴纳增值税的时间为发出代销货物满180天的当天。也就是说，企业虽然没有收到代销清单，但货物已经发出满180天，委托方应该给对方开出发票缴纳增值税，会计上应做如下账务处理：
借：应收账款
贷：应交税费——应交增值税（销项税额）
在委托方收到代销清单时，会计上确认收入，所得税法确认收入缴纳企业所得税，也就是说，在该特殊情况下，增值税纳税义务的时间和会计、企业所得税法确认收入的时间不一致。
（三）分期收款方式销售货物
对于分期收款方式销售货物，增值税和所得税都在合同约定的收款日期确认收入，但两个会计准则对收入的确认不同。《小企业会计准则》规定在合同约定的收款日期确认收入，可以看出在《小企业会计准则》下，企业会计上和税法上确认计量收入的金额相同，不会产生会计与税法的差异。但在《企业会计准则》下，如果分期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。在《企业会计准则》下，企业在发出商品时会计上确认收入，但所得税上不确认收入；进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调减；在合同约定的收款日期，会计上把应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，在合同或协议期间内，作为财务费用的抵减处理，但所得税法上应按照合同约定的收款金额确认收入，进行企业所得税的汇算清缴时，应在会计利润的基础上进行纳税调增。
（四）多种销售方式结合应用销售货物
企业在实践中，往往是多种方式结合应用销售货物。例如企业在销售货物时，先预收10%的货款，企业发货时收取50%的货款，发货三个月后收取30%的货款，剩余的10%是企业的质保金，在商品发货一年后，如果没有质量问题就收取货款。这是预收货款方式和分期收款方式的结合运用。企业应根据税法和会计的政策分别进行判断，确认收入。例如企业执行的是《小企业会计准则》，则预收货款时，企业不开发票，不缴纳税收；在企业发货时，企业开出60%的销售发票，缴纳60%的增值税，会计上确认60%的收入，所得税确认60%的收入，三者之间没有差异；在发货三个月后，由于质保金在增值税和所得税上都需要缴纳，企业应开出40%的销售发票，缴纳40%的增值税，会计上确认40%的收入，所得税确认40%的收入，三者之间没有差异。如果企业执行的是《企业会计准则》，则会计上不是分期确认收入，而是在发货时确认收入，增值税和企业所得税确认收入的时间不变，会计与所得税法确认收入的时间和金额不同，就需要对差异进行纳税调整。
三、视同销售方式下收入确认的财税差异及调整
会计上没有视同销售的概念，强调符合收入确认条件就确认收入，不符合收入确认条件则不能确认收入，但增值税和所得税都有视同销售的规定。
（一）税收政策对视同销售的主要规定
增值税规定了八项视同销售行为，即：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
国税函〔2008〕828号和国税函〔2010〕148号规定了企业所得税视同销售的条件。企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠；其他改变资产所有权属的用途。所得税法由于企业法人才需要缴纳，视同销售判断的基本依据在于货物的所有权是否发生转移，如果在不同的法人单位之间进行了转移，则在所得税上视同销售；如果没有转移，则不需要视同销售。同时对特殊情况下的视同销售价格进行了规定：外购货物对外赠送可以按照买价作为销售收入。但需要明确企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。
（二）增值税视同销售，会计、所得税不视同销售的财税处理
如果符合增值税的视同销售条件，需要缴纳增值税，会计上应相应确认负债，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，如果不符合会计和所得税确认收入的条件，则会计和所得税不确认收入。
在实际工作中，财务人员应根据相应的政策进行判断，例如企业将自产的中央空调用于本单位的厂房，中央空调的成本80 000元，售价100 000元，根据增值税的政策，该项业务属于将自产的货物用于非增值税应税行为，应根据售价视同销售缴纳增值税；根据所得税的政策，该项业务没有造成产品所有权的转移，不应视同销售；根据会计的规定不确认收入。在明晰政策的基础上，该项业务的账务处理如下：
借：在建工程 97000
贷：库存商品 80000
应交税费——应交增值税（销项税额）17 000
（三）会计与所得税差异的调整
对于所得税的视同销售行为，会出现会计上没有确认收入，所得税需要视同销售的情况，对此应在会计利润的基础上进行纳税调整，以便正确地进行所得税的汇算清缴工作。例如企业将自产的产品送给企业的潜在客户，商品成本10 000元，售价20 000元，财务人员在进行账务处理时，通常的账务处理如下：
借：销售费用 13400
贷：库存商品 10000
应交税费——应交增值税（销项税额）3 400
由于该商品的所有权已经转移，会计上没有确认收入，但符合所得税法确认收入的条件，则在企业汇算清缴时应在利润总额的基础上作如下的纳税调整：视同销售收入纳税调增20 000元，视同销售成本纳税调减10000元，即在会计利润总额的基础上纳税调增10 000元得出企业的应纳税所得额。
在实践中财务人员认为该项经济业务应作进一步调整。因为这项经济业务可以分解成两件事情：第一步，把自产的产品销售出去，产品的价值增值得以实现；第二步，把产品销售出去获得的经济利益送给潜在的客户。那么销售费用就应该增加10 000元，即在会计利润的基础上进一步纳税调减10 000元。虽然在利润总额的基础上作出如上调整后，调增和调减的金额相等，并没有影响到当期应纳税所得额，但并不能不进行纳税调整。因为不影响到当期应纳税所得额在此有一个前提条件，即企业当期的广告费和业务宣传费没有超过收入的15%，另外进行纳税调整可以增加企业的视同销售收入，可以增加企业广告费、业务宣传费、业务招待费的扣除基数，给企业带来更多的扣除。财务人员的这种做法有一定的道理，但由于这样做缺乏税法的明确依据，会给企业带来一定的税收风险，因此对于该项经济业务的进一步调整要做好企业和税务机关的沟通工作。
四、特殊销售方式下收入确认的财税差异及调整
随着企业经营方式、销售方式的不断创新，企业出现了新的交易形式，财务人员需要根据政策研究不同方式下的增值税、会计与所得税的处理，研究会计与所得税是否出现差异，是否需要进行纳税调整。
（一）售后回购方式销售货物
增值税政策规定，企业售后回购方式销售货物，应该看作企业销售货物缴纳增值税，同时企业购买货物，如果取得增值税专用发票可以抵扣进项税额两项业务进行处理。会计和所得税规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。因此对于售后回购方式销售货物，会计和所得税有两种处理方式：第一种，会计和所得税按照确认收入和同时购买商品进行处理，会计和所得税不会出现差异；第二种，会计和所得税都不确认收入，但增值税应该视同销售，缴纳增值税。
（二）买一赠一方式销售货物
买一赠一即顾客在购买商品时同时给予客户赠品，例如顾客购买一台不含增值税价格5 000元的冰箱，赠送客户一台不含增值税价格1 000元的微波炉，增值税税率17%，企业共收取5 850元。在增值税上，由于不属于企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，因为是买了冰箱才赠送微波炉，所以不视同销售，不需要缴纳增值税，在企业会计和所得税上，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。所以会计和所得税上的收入总计5 000元，增值税850元。
商品销售收入在税收上主要涉及增值税和所得税，会计上的确认与税法上的确认存在一定差距。会计上企业执行的准则不同，所体现的财税差异有时也不同，由于视同销售方式和特殊销售方式的存在，使商品销售收入的财税处理更加复杂，财务人员在处理商品销售收入时，要从以下几个方面加强管理：一是财务人员要加强对合同的管理，因为合同中所规定的销售方式不同，所适用的财税政策就不同，财务人员进行财税处理的依据应根据销售合同；二是财务人员要改变过去的传统思维，认为增值税的确认依据和会计上的收入确认二者之间没有差异，财务人员要重视二者之间出现差异的情况，不能认为二者之间必须一致；三是财务人员要加强对会计和税收政策的学习，会计和税收政策变化快，只有掌握最新的财税政策，才能准确地寻找差异，进行准确的调整。●
参考文献：
[1] 司茹.小企业会计准则制定思路之选择[J].财会月刊，2010（34）.
[2] 吴保忠，司茹.新会计准则与新所得税法对固定资产处理的差异分析[J].中华女子学院学报，2008（5）.
[3] 蒋玉娟.视同销售：概念调整与处理改进[J].商业会计，2013（16）.
[4] 薛红岩.销售收入准则与税法差异之分析[J].会计之友，2010（4）.
联系客服
