会计实务问题分析
（50-16）
未实现内部销售损益对递延所得税
及少数股东损益的影响
2007年11月财政部发布的《企业会计准则解释第1号》第九问规定：
“企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。”
2014年，上述规定被纳入修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三十条。
上述规定明确了因抵销未实现内部销售损益产生的资产、负债暂时性差异，应确认相关递延所得税资产或递延所得税负债。但是，相关准则讲解、应用指南均未明确，当母子公司所得税税率不同，在合并财务报表时，应当采用哪种税率确认此类递延所得税资产或递延所得税负债。
同时，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三十六条规定：
“母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。
子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。
子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。”
因此，在合并财务报表中，除考虑未实现内部销售损益对递延所得税的影响，还应考虑对子公司少数股东损益的影响。
甲公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司控制，将乙公司纳入合并范围。2015年1-12月，甲公司向乙公司销售商品，不含增值税销售价格共计1000万元，销售成本800万元。乙公司购入商品作为存货管理，且年末尚未对外出售。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。假设合并财务报表层面满足递延所得税相关确认条件。
2015年，在甲公司编制合并财务报表时，如何对上述未实现内部销售损益及其所得税影响进行会计处理？
甲公司持有乙公司60%股权，能够对乙公司控制，将乙公司纳入合并范围。2015年1-12月，乙公司向甲公司销售商品，不含增值税销售价格共计1000万元，销售成本800万元。甲公司购入商品作为存货管理，且年末尚未对外出售。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%。假设合并财务报表层面满足递延所得税相关确认条件。
2015年，在甲公司编制合并财务报表时，如何对上述未实现内部销售损益及其所得税影响进行会计处理？
甲公司持有乙公司60%股权，持有丙公司70%股权，甲公司能够对乙、丙公司控制，将乙、丙公司纳入合并范围。2015年1-12月，乙公司向丙公司销售商品，不含增值税销售价格共计1000万元，销售成本800万元。丙公司购入商品作为存货管理，且年末尚未对外出售。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为25%，丙公司适用的所得税税率为15%。假设合并财务报表层面满足递延所得税相关确认条件。
2015年，在甲公司编制合并财务报表时，如何对上述未实现内部销售损益及其所得税影响进行会计处理？
案例1的情况为母公司向子公司销售商品，即顺流销售，由于期末相关商品并未对外出售，属于未实现内部销售损益。2015年12月31日，甲公司编制合并报表时，对相关未实现内部销售损益应做如下处理：
第一步，甲公司应当对未实现内部销售损益进行抵销：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 800
存货 200
第二步，甲公司应对上述抵销造成存货账面价值与计税基础的暂时性差异确认递延所得税资产。此时，由于存货所属纳税主体是子公司，即乙公司，当该存货对外出售，其未来纳税影响体现在乙公司报表中，因此，在确认递延所得税资产时，应采用乙公司适用税率：
借：递延所得税资产 30（200×15%）
贷：所得税费用 30
第三步，分析未实现内部销售损益对子公司少数股东的影响。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三十六条，在顺流交易时，内部销售损益体现在母公司报表中，子公司少数股东对该部分内部销售损益不享有权益，因此，该部分未实现内部销售损益无需向少数股东分配。本案例中，甲公司合并财务报表中无需再做进一步处理。
案例2的情况为子公司向母公司销售商品，即逆流交易，由于期末相关商品并未对外出售，属于未实现内部销售损益。2015年12月31日，甲公司编制合并报表时，对相关未实现内部销售损益应做如下处理：
第一步，甲公司应当对未实现内部销售损益进行抵销：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 800
存货 200
第二步，甲公司应对上述抵销造成存货账面价值与计税基础的暂时性差异确认递延所得税资产。此时，由于存货所属纳税主体是母公司，即甲公司，当该存货对外出售，其未来纳税影响体现在甲公司报表中，因此，在确认递延所得税资产时，应采用甲公司适用税率：
借：递延所得税资产 50（200×25%）
贷：所得税费用 50
第三步，分析未实现内部销售损益对子公司少数股东的影响。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三十六条，在逆流交易时，内部销售损益体现在子公司报表中，子公司少数股东对该部分内部销售损益享有权益，因此，该部分未实现内部销售损益应向少数股东分配。本案例中，甲公司在合并财务报表层面做以下调整：
借：少数股东权益 60[（200-50）×40%]
贷：少数股东损益 60
案例3的情况为子公司与子公司之间销售商品，由于期末相关商品并未对外出售，属于未实现内部销售损益。2015年12月31日，甲公司编制合并报表时，对相关未实现内部销售损益应做如下处理：
第一步，甲公司应当对未实现内部销售损益进行抵销：
借：营业收入 1000
贷：营业成本 800
存货 200
第二步，甲公司应对上述抵销造成存货账面价值与计税基础的暂时性差异确认递延所得税资产。此时，由于存货所属纳税主体是丙公司，当该存货对外出售，其未来纳税影响体现在丙公司报表中，因此，在确认递延所得税资产时，应采用丙公司适用税率：
借：递延所得税资产 30（200×15%）
贷：所得税费用 30
第三步，分析未实现内部销售损益对子公司少数股东的影响。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）第三十六条，在子公司与子公司交易时，内部销售损益体现在卖方子公司报表中，卖方子公司的少数股东对该部分内部销售损益享有权益，因此，该部分未实现内部销售损益应向卖方子公司少数股东分配。本案例中，甲公司在合并财务报表层面做以下调整：
借：少数股东权益 68[（200-30）×40%]
贷：少数股东损益 68
（1）关于未实现内部销售损益相关递延所得税适用税率
因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债。当内部销售各方适用所得税税率不同时，相关资产在未来对外出售或被耗用时，相关的纳税后果将体现在原内部交易中处于买方地位的法人的纳税申报表中。因此，已抵销的内部交易未实现损益确认递延所得税时，应采用在内部交易中处于买方地位的法人适用税率。
（2）关于未实现内部交易损益向母公司股东和少数股东的分配
母公司与子公司、子公司与母公司，以及子公司与子公司之间发生未实现内部销售损益，应按享有份额向子公司少数股东分配。由于未实现内部销售损益体现在卖方利润表中，因此，应按卖方子公司少数股东持股比例进行分配。
本文摘自《天职会计准则数据库》
由天职专业研究委员会成员撰写
联系客服
