合并财务报表的编制一直是财务会计中较为复杂的一项业务，在实务中经常运用工作底稿法进行编制。《企业会计准则讲解》以及众多介绍合并财务报表编制的国内教材对于调整与抵销分录的编制基本上遵循了相同的模式。这种模式存在的缺陷是分录形式复杂，借贷方对应关系模糊，不容易发现其中存在的错误，不利于会计实务人员学习与掌握。本文结合案例介绍了一种在国际上比较流行的编制调整与抵销分录的思路，相对而言更容易学习与掌握。 一、案例 2009年1月1日，P公司以现金1 350 000元购入S公司75%的股权，P公司发生的企业合并直接相关费用150 000元。双方之间的合并为非同一控制下企业合并。在购买日，S公司简明资产负债表以及S公司资产、负债的公允价值如表1。
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S公司存货每年周转六次。固定资产为行政办公设备，剩余使用年限为10年。P公司2009年年末对购买S公司时产生的商誉减值测试表明商誉减值金额为30 000元。2009年S公司个别利润表中列示当年净利润为370 000元。S公司当年提取法定盈余公积55 500元，向投资者分配股利200 000元。
P公司和S公司在2009年双方发生销售交易如下：（1）P公司将成本为65000元的存货以97500元的价格销售给S公司。S公司购入后在当年对集团外销售50%。（2）S公司将一批存货销售给P公司，售价为45 000元，毛利率为40%。此批存货当年末在P公司库存中结余20%，其余被P公司销售给集团外企业。
本案例中所涉及的交易，均不考虑所得税影响。要求：运用工作底稿法为P公司编制合并财务报表所需的调整与抵销分录。
二、P公司运用购买法编制合并报表的会计处理 对于非同一控制下的企业合并，我国《企业会计准则》要求采用购买法。在2006年发布的《企业会计准则第20号——企业合并》中，购买法的会计处理基本实现了与国际会计准则的趋同。值得注意的是，在美国财务会计准则委员会2007年12月发布的《财务会计准则公告第141号——企业合并》（SFAS No.141）修订版以及国际会计准则理事会2008年1月发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）修订版中，都使用“收购法”取代了“购买法”这一术语。相应的。购买方“改带收购方”，“被购买方”改称“被收购方”，“购买日”改称“收购日”。并且在收购成本的计量、分步购买、商誉的计量、少数股东权益的计量等众多方面作出了修订。
（1）购买日合并商誉的确认与计量
《企业会计准则》规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。即：
商誉＝购买成本－被购买方可辨认净资产公允价值×购买方持股比例（式1）。
《企业会计准则》规定，非同一控制下的企业合并，购买方应以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值加上为企业合并发生的各项直接相关费用之和，作为合并中形成的长期股权投资的初始投资成本。故本案例中：
购买成本＝350 000＋150 000＝500 000（元）
被购买方可辨认净资产公允价值＝被购买方资产公允价值－被购买方账上的商誉－被购买方负债公允价值＝2 585 000－200 000－785 000＝1 600 000（元）
商誉＝500 000－600 000×5%＝300 000（元）
在确定商誉金额的同时，少数股东权益也可以计算出来。
少数股东权益＝子公司可辨认净资产公允价值×少数股权比例；1 600 000×25%＝400 000（元）
我国会计准则中商誉的确认严格来说遵循了“母公司理论”，即只确认母公司购买子公司可辨认净资产产生的溢价，对于少数股东享有的子公司可辨认净资产增值部分不确认为商誉。然而，新修订的SFAS No.141却将商誉确认由“母公司理论”转向了“实体理论”。要求按公允价值计量非控制权益（Noncontrolling interests，财务会计准则公告和国际财务报告准则都已将“少数股东权益”改称“非控制权益”），在收购日，非控制权益公允价值超过可辨认净资产份额的部分也要反映为商誉。根据SFAS No.141规定：
商誉＝收购方转让的对价在收购日的公允价值＋在被收购方非控制权益的公允价值＋分阶段进行的企业合并中，收购方先前在被收购方持有的权益在收购日的公允价值－收购日所取得的可辨认资产与所承担的负债相抵后的净额（式2）。
依据SFAS No.141，商誉＝1 350 000÷75%－1 600 000＝200 000（元）。
值得注意的是，修订后的SFAS No.141将直接相关费用不再计入购买成本，故上式商誉的计算也没考虑直接相关费用。
如果依据母公司支付的对价计算非控制权益，非控制权益＝350 000÷75%×5%＝450 000（元）。
SFAS No.141根据“实体理论”确认商誉，而修订后的IFRS 3则允许在“母公司理论”和“实体理论”间进行选择。根据修订后的IFRS 3，式1和式2两种计量商誉的方法都可以被使用。
（2）购买日编制合并财务报表调整与抵销分录
购买日合并财务报表调整与抵销分录主要涉及将母公司的投资与子公司的股东权益项目抵销，并且需要将子公司可辨认资产、负债项目调整为公允价值反映。就本案例而言，常见的做法是编制如下调整与抵销分录：
借：存货
固定资产
商誉
股本
资本公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益
这样的综合调整与抵销分录存在的缺陷是：分录形式复杂，借贷方涉及项目众多，尤其当子公司需要调整的资产、负债项目较多时，编制较为困难；借贷方对应关系.不明，不便于利用借贷方平衡关系发现分录中的错误；另外，在编制控制权取得日后的合并财务报表时，往往利用子公司期末报表中的数据编制以上的调整与抵销分录，与购买日相比，分录中借贷方的几个项目在金额上会发生变化，这样更容易模糊借贷方的逻辑对应关系，从而不容易发现分录中存在的错误。
国际上的另一种做法是通过设置“合并价差”这一过渡项目将以上综合分录加以分解。即先编制抵销分录，将长期股权投资与子公司股东权益项目抵销（股东权益按照子公司账面价值抵销），产生的差额计入“价差”。然后再编制调整分录，将子公司资产、负债项目调整为公允价值，并且冲销“合并价差”这个过渡项目。就本案例而言，调整与抵销分录为：
借：股本（S公司账面价值） 1 200 000
资本公积（S公司账面价值） 200 000
未分配利润（S公司账面价值） 240 000
合并价差（商誉（P公司）＋S公司净资产调整数） 260 000
贷：长期股权投资（P公司账面价值） 1 500 000
少数股东权益（S公司可辨认净资产公允价值×少数股权比例） 400 000
借：存货 20 000
固定资产 140 000
商誉（P公司合并中新产生的商誉） 300 000
贷：商誉（S公司S公司个别报表中的商誉） 200 000
合并价差 260 000
值得注意的是，以上调整与抵销分录中的“合并价差”项目在计算方法上跟《企业会计准则（2006）》发布之前列示在合并财务报表中的“合并价差”并不一致。以前的“合并价差”指的是母公司长期股权投资账面价值与在子公司净资产账面价值中所享有的份额两者之间的差额。即：
合并价差＝长期股权投资账面价值－子公司净资产账面价值×母公司持股比例。
而在上面调整分录中：
合并价差＝（长期股权投资账面价值－子公司可辨认净资产公允价值X母公司持股比例）＋（子公司可辨认净资产公允价值－子公司可辨认净资产账面价值）－子公司个别报表中的商誉＝购买日产生的商誉＋子公司可辨认净资产增值金额－子公司个别报表中的商誉＝购买日产生的商誉＋子公司净资产调整数
这里我们设置的“合并价差”过渡项目可以通过编制“合并价差摊销表（见表2）”的形式反映购买日后商誉的减值和子公司净资产调整额的摊销。如果连续编制合并财务报表，合并价差摊销表可以清楚地反映商誉的减值情况以及子公司资产、负债调整额摊销情况，方便调整与抵销分录的编制。
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（3）购买日后2009年年末编制合并财务报表调整与抵销分录
①将P公司长期股权投资项目与S公司股东权益项目抵销
借：股本 1 200 000
资本公积 200 000
未分配利润 240 000
合并价差 260 000
贷：长期股权投资 1 500 000
少数股东权益 400 000
为了避免分录的复杂性，以上抵销的数据都是年初数，本年变化数再通过后续抵销分录的形式加以抵销。
②分摊合并价差
借：营业成本（对合并时存货增值额的调整） 20 000
管理费用（对合并时固定资产增值额折旧的调整） 14 000
固定资产（对合并时固定资产增值额的调整） 126 000
资产减值损失（商誉减值） 30 000
商誉（P公司在合并报表上应列示的商誉） 270 000
贷：商誉（S公司个别报表中的商誉） 200 000
合并价差 260 000
③按照权益法调整长期股权投资
借：长期股权投资 252 000
贷：投资收益 252 000
（S公司净利润－存货增值额的转销－固定资产增值额的折旧）×75%＝（37 000－20 000－14 000）×75%＝252 000（元）
④抵销P公司按照权益法确认的投资收益
借：投资收益 252 000
贷：长期股权投资 252 000
将第③、④分录结合起来看，因为本例中对长期股权投资的权益法调整主要受S公司净利润影响，所以③、④分录实际上可以不编制。
⑤抵销S公司当年向P公司分派的股利和P公司按照成本法确认的投资收益
借：投资收益 150 000
贷：对所有者（或股东）的分配 150 000
⑥抵销内部存货交易及未实现利润
借：营业收入 97 500
贷：营业成本 81 250
存货 16 250
借：营业收入 45 000
贷：营业成本 41 400
存货 3 600
⑦确认少数股东损益
借：少数股东损益 83 100
贷：少数股东权益 83 100
S公司对P公司的销售属于逆流交易，需要从S公司净利润中扣除未实现利润后，计算少数股东损益。
（370 000－20 000－14 000－3 600）×25%＝83 100（元）
⑧抵销S公司向少数股东分派的股利
借：少数股东权益 50 000
贷：对所有者（或股东）的分配 50 000
⑨抵销S公司提取的盈余公积
借：盈余公积 55 500
贷：提取法定盈余公积 55 500
作者：南京审计学院 田志刚 来源：《财务与会计》2010年第3期
