税收优先债权与抵押担保债权谁更具有优先性？

第一种观点认为，税收债权优先于抵押担保债权优先受偿。应首先适用《税收征管法》第四十五条第一款关于税收债权优先于抵押担保债权受偿的规定。

（一）从立法规范、沿革、目的、体系及精神来看，《税收征管法》第四十五条第一款之规定应当作为处理税收优先债权与抵押担保债权谁更具有优先性之依据。第一，从规范本身来看，税收债权优先于抵押担保债权受偿附有条件，即需税收债权发生在抵押担保设定之前。第二，从立法沿革来看，《税收征管法》于1992年颁行，后经1995年、2001年及2013年三次修订，其第四十五条之规定于2001年修订增加后，于2013年修订时仍予保留，可知立法目的之一贯性。第三，从立法目的、精神及体例来看，该条规定旨在防范当事人恶意串通，对纳税人的责任财产设定不当之负担，进而损害国家利益。就其精神而言，实为善意债权人提供税法之特别保护。若债权人或担保人本身存在欠缴税款之情形，则说明其本身存在信用不足。《税收征管法》亦为当事人设有相应获悉途径，此种制度设计已为当事人进行交易时评估相对方之信用提供保护。可见《税收征管法》第四十五条之规定并无损害担保物权人利益之目的与结果，反而是为债权人在规避交易风险上提供了税法上的特别保护。

（二）《税收征管法》第四十五条第一款与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条并无冲突。第一，《破产法》第一百零九条规定的优先受偿权利之优先性，需根据担保权之性质、顺位等因素来具体确定。《税收征管法》第四十五条第一款的规定应当为《物权法》第一百七十条规定的除外情形。第二，《破产法》第一百一十三条系关于破产债权清偿顺序的一般性规定，并无排除适用《税收征管法》第四十五条第一款之本意及解释之可能。立法既已作出特定情形下的税收债权优先于抵押担保债权的特别安排，应当予以维护。诚如建设工程价款优先权，该项优先权在《破产法》中没有规定，但在破产案件实践中却是优先于抵押担保债权受偿的，这也是《物权法》第一百七十条规定的除外情形之一。同时，原判认定税款滞纳金不享有优先权，与国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函{2008}1084号）的相关规定相悖，依法应予改正。

第二种观点认为，抵押担保债权优先于税收债权优先受偿。《破产法》第一百零九条规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利；第一百一十三条主要对破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再对包括破产企业所欠税款在内的其他债权按顺序清偿的问题予以规定。从立法本意来看，《破产法》第一百零九条是对有财产担保债权的规定，第一百一十三条调整的是无担保债权之间的清偿顺序关系，破产企业所欠税款处于清偿顺序的第二层级。税收优先权在企业破产清算程序中应当适用《破产法》的上述规定。

第一，《物权法》第一百七十条与《税收征管法》第四十五条的适用关系。《物权法》第一百七十条规定：“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。”而《税收征管法》第四十五条规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押担保债权、质权、留置权执行。”可见《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的除外情形。即符合上述条件的税收债权可以就抵押物优先于抵押担保债权进行清偿。

第二，《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的适用关系。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，破产程序中，抵押担保债权在抵押范围内优先于破产费用、共益债务、职工债权、税收债权和普通债权等清偿。依据《税收征管法》第四十五条之规定，税收债权与抵押担保债权并存时，应比较税收债权发生时间和抵押担保债权设立时间，税收债权先于抵押担保债权发生的，税收债权优先受偿；抵押担保债权先于税收债权设立的，抵押担保债权优先受偿。显而易见，在破产程序中，《税收征管法》、《破产法》关于税收债权与抵押担保债权清偿顺序的规定并不一致。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同，根据《中华人民共和国立法法》第九十二条关于“同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定”之规定，所谓一般规定是指为调整某类社会关系而制定的法律规范，特别规定是根据某种特殊情况和需要规定的调整某种特殊问题的法律规范，相对于一般规定而言调整范围较窄。从《税收征管法》第二条关于“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”之规定可以看出，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税收征收管理事项。因此，《税收征管法》第四十五条对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题作出的规定，涵盖了正常经营企业和破产企业。而从《破产法》第二条之规定可以看出，《破产法》调整的是具备破产原因企业的债务清理或重整事项。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围仅限于企业破产情形下税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题。由上可见，针对税收债权与抵押担保债权的清偿顺序问题的规定来说，《税收征管法》第四十五条的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条的调整范围，相较而言，《税收征管法》第四十五条应属于一般规定，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条应属于特别规定。故在两者规定不一致的情况下，破产程序中的清偿顺序问题应适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条来确定。

第三，税收债权与抵押担保债权就抵押物变现款的清偿顺序问题。如前所述，《税收征管法》第四十五条规定属于《物权法》第一百七十条规定的除外情形，而《破产法》第一百零九条、第一百一十三条又属于《税收征管法》第四十五条规定的特别规定，因此应优先适用《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定。依据《破产法》第一百零九条、第一百一十三条之规定，破产财产设定抵押的，在抵押范围内应优先清偿抵押担保债权，其他破产财产先清偿破产费用、共益债务，再按照职工债权、税收债权、普通债权的顺序进行清偿，各种不同性质的债权在破产程序中具有特定的清偿顺序。换言之，抵押担保债权不管发生时间早于或晚于涉案税收债权的形成时间，在抵押范围内就抵押物变现款而言，其均优先于涉案税收债权受偿。

笔者赞同第二种观点，认为抵押担保债权绝对优先于税收债权优先受偿。首先，相较于《税收征管法》而言，《破产法》是特别规定；其次，《民法总则》第一百八十七条之规定，民事主体因同一行为应当承担民事责任、行政责任和刑事责任的，承担行政责任或者刑事责任不影响承担民事责任；民事主体的财产不足以支付的，优先用于承担民事责任。该规定确立了民事责任优先原则，故抵押担保债权优先于税收债权受偿。