2007-12-30
按照国家税务总局发布的“关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知”（国税发[2006]187号），从2月1日起，全国各地区对房地产企业土地增值税项目进行全面清算。因此对于房地产开发企业而言土地增值税的纳税筹划尤为重要。根据我国现行土地增值税的纳税特点及国家的相关法律法规，土地增值税筹划的基本思路是合理合法地控制增值额以适用低税率或享受免税待遇。
一、“起征点”筹划法
根据土地增值税暂行条例的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，可免征土地增值税，增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额计税。按照这一原则，纳税人在建造普通住宅出售时，应考虑增值额带来的收益和放弃起征点的税收优惠所增加的税收负担两者的关系，避免增值额稍高于起征点而导致的得不偿失。
例：某房地产开发企业建成一批普通标准住宅代售，除销售税金及附加外的扣除项目金额为100万元。假如，销售该商品房的收入为R万元，则销售税金及附加为：R×5%×（1+7%+3%）=5.5%R万元（5%的营业税、7%的城建税和3%的教育费附加），此时全部可扣除项目金额为：100+5.5%R（万元）。
（1）纳税人享受起征点照顾的最高售价。根据规定，增值额／扣除项目金额；20%，即R-（100+5.5%R）：（100+5.5%R）×20%时的售价，为该企业可以享受起征点照顾的最高售价，解方程得R=128.48万元。此时可扣除项目金额为100+5.5%×128.48=107.07（万元）。
（2）纳税人通过提高售价获取更大收益的最低售价。根据规定，当增值率高于20%、低于50%时，应该按照30%的税率缴纳土地增值税。假设提高A万元的售价，则此时允许扣除项目金额为：107.07+5.5%A增值额为：128.48+A-（107.07+5.5%A）=21.41+94.5%A应纳土地增值税额为：（21.41+94.5%A）×30%若企业想通过提高售价获取更大收益，则必须使：A>（21.41+94.5%A）×30%即A>8.86（万元）
也就是说，最低售价应该为137.34万元（即：128.48+8，86）。
综上分析，当该商品房售价R≤128.48万元时，该房地产企业可以享受到起征点的税收优惠照顾，其中128.48万元为最高价位临界点：当128，48万元≤R≤137.34万元时，企业应降低出售价格，使增值税额不超过可扣除金额的20%，以享受起征点税收优惠；如果企业想通过提高售价获取更大收益，则售价R必须大于137.34万元，否则价格提高带来的收益不足以弥补价格提高所增加的税收负担。
二、利息支出筹划法
我国现行土地增值税制度对房地产开发中作为财务费用的利息支出有两种不同的列支方法：一是在商业银行同类同期贷款利息范围内据实扣除，同时对其他房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本的5%以内计算扣除，即允许扣除的房地产开发费用为：利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额）×5%以内；二是对不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，可按上述合计数的10%以内计算扣除包括利息在内的全部费用支出，即允许扣除的房地产开发费用为：（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本金额）×10%以内。
由于土地增值税是以增值额与扣除项目金额的比率大小按相适用的税率累进计算征收的，扣除项目金额越大，增值额越小，两者比率越小，适用的税率越低，税额也就越小。因此，纳税人应先预计转让房地产可分摊利息支出，按照规定的两种扣除方式，衡量并选择扣除费用较大的方式。
现假设第一种方式可扣除比率为X，第二种方式可扣除比率为Y。令利息+（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×X=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×Y，解得：利息=（Y-X）×（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）
当预计利息>（Y-X）×（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本），采用第一种方式更有利。
当预计利息<（Y-X）×（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本），采用第二种方式更有利。
当预计利息=（Y-X）×（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本），两种方式效果相同。
例：某房地产公司转让一处房地产，取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本为100万元，规定的第一种扣除方式的扣除比例为5%，第二种方式扣除比例为10%。则（Y-X）×（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）=（10%-5%）×100=5万元。
当预计利息>5万元时，按第一种方法计算的允许扣除的房地产开发费用>5+100×5%=10万元，按第二种方式计算的可扣除金额为100×10%=10万元，故应该采用第一种方式。同理，当预计利息<5万元，应采用第二种方式；当预计利息=5万元，两种方式均可。
三、收入分散筹划法
由于土地增值税采用以增值额为基础的超额累进税率，而增值额是纳税人转让房地产所取得的收入减去规定扣除项目金额后的余额，因而通过分散收入，减少增值额，显然是可以起到节税作用的。
一是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离。例：某房地产开发企业准备出售一幢房屋以及土地使用权，房屋的市场价值是800万元，其所含各种附属设备的价格约为200万元，允许扣除项目金额为500万元。
（1）假如该企业和购买者签订合同时，对房屋价格和附属设备的价格不加区分，则：销售税金及附加=（800+200）×5%×（1+7%+3%）=55万元（5%的营业税、7%的城建税和3%的教育费附加）
全部可扣除项目金额=500+55=555（万元）
增值额=800+200-555=445万元增值率=445／555×100%=80.18%按规定适用40%的累进税率应缴土地增值税税额=445×40%-555×5%=150.25万元
（2）假如该企业和购买者签订合同时，仅在合同上注明800万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则：销售税金及附加=800×5%×（1+7%+3%）=44万元（5%的营业税、7%的城建税和3%的教育费附加）
全部可扣除项目金额为：500+44=544（万元）
增值额=800-544=256万元增值率=256／544×100%=47.06%，按规定适用30%的累进税率应缴土地增值税税额=256×30%=76.8万元可见，分开单独处理少纳土地增值税73.45（150.25-76.8）万元。另外由于购销合同适用0.3%.的印花税税率，比产权转移数据适用的0.5%.的税率要低，也可以节省不少印花税，可谓一举两得。
二是分两次签订售房合同。在所开发的住房初步完工但还没有安装附属设备以及装潢、装饰时，房地产开发企业便和购买者签订房地产转移合同；当附属设备安装或装潢、装饰完毕后，房地产开发企业再和购买者签订附属设备安装及装潢、装饰合同，这样该企业则只需就第一份合同上注明的金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。营业税的税率比土地增值税的税率要低得多，这样就使得纳税人的应纳税额有所减少，达到了节税的目的。
四、增加可扣除项目金额筹划法
房地产开发企业如果既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的话，分开核算和不分开核算会有税负差异，哪种更节税主要取决于两种住宅的销售额和可扣金额。
例：某房地产公司出售商品房取得销售收入5000万元，其中普通标准住宅销售额为3000万元，豪华住宅的销售额为2000万元。总扣除项目金额为3200万元，其中普通标准住宅的扣除项目金额为2200万元，豪华住宅的扣除项目金额为1000万元。
一是不分别核算，则：销售税金及附加=5000×5%×（1+7%+3%）=275万元（5%的营业税、7%的城建税和3%的教育费附加）
全部可扣除项目金额=3200+275=3475（万元）
增值额=5000-3475=1525万元增值率=1525／3475×100%=43.88%，未超过50%，故适用30%的税率应缴土地增值税税额=1525×30%=457.5万元二是分别核算，则：①普通住宅：销售税金及附加=3000×5%×（1+7%+3%）=165万元全部可扣除项目金额=2200+165=2365（万元）
增值额=3000-2365=635万元增值率=635／2365×100%=27%，未超过50%，故适用30%的税率应缴土地增值税税额=635×30%=190.5万元②豪华住宅：销售税金及附加=2000×5%×（1+7%+3%）=110万元全部可扣除项目金额=1000+110=1110（万元）
增值额=2000-1110=890万元增值率=890／1110×100%=80%，按规定适用40%的累进税率应缴土地增值税税额=890×40%-1110×5%=300.5万元共缴土地增值税=190.5+300.5=491万元通过比较可见，分开核算比不分开核算多支出33.5万元税款，这主要是因为普通住宅的增值率为27%，超过了20%，无法享受免税优惠。所以进一步筹划的关键是将普通住宅的增值率控制在20%以内。筹划的方法之一是通过完善配套设施等增加可扣除项目的金额，这样不仅可以节省税款，还可以改善房屋质量，增强竞争力。
假设上例中其他条件不变，增加普通住宅的可扣除项目金额X万元，使其增值率为20%，由等式（3000-2365-X）／（2365+X）=20%，可解出X=135万元，即只要增加普通住宅135万元的可扣除项目金额，就可享受免税优惠。此时该企业应缴纳的土地增值税仅为豪华住宅应缴纳的300.5万元，比不分开核算少缴纳157万元，比分开核算少缴纳190.5万元。
增加可扣除项目金额的途径有很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等。但是，在增加房地产开发费用时应注意税法规定的10%比例限制。具体比例是由各省市确定，对此纳税人要注意把握。
