税务总局明确若干所得税问题的29号公告学习笔记之一
——从政府取得资产的所得税处理问题
徐贺
国家税务总局终于在时隔两年之后又发布了一个具有普遍指导意义的企业所得税税基管理的政策文件，即《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号，以下称“29号公告”），29号公告是继2010年79号文、2011年34号公告和2012年15号公告之后又一个重要的实体性政策文件，文件中明确了一些在实践工作中经常遇到的问题处理方式，但是就税务实践中一些更具有争议焦点的相关问题在文件中予以了回避，并没有彻底的解决掉，同时部分条款的规定有些过于的简单，在实践中仍然可能会引起征纳双方的争议。现将徐贺学习29号公告的体会整理成笔记，共分为四期分别发布，供税务圈内的同仁交流拍砖。
国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告
国家税务总局公告2014年第29号
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例（以下简称税法）的规定，现将企业所得税应纳税所得额若干问题公告如下：
一、企业接收政府划入资产的企业所得税处理
（一）县级以上人民政府（包括政府有关部门,下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。
（二）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。
县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。
【徐贺学习笔记】
按照企业所得税基本的征收规则，企业取得的各种收入均应该作为企业所得税的征税范围，但是对于投资者投入的资本却排除在了征收范围之外。主要的原因是企业所得税是对所得（经营成果）征收，而投资者投入的资本并不是经营过程中形成的收入（所得），也就是说应该对资本增值来征收，而不应该对可以产生增值的资本来征税，这个征收规则应该是全球通行的，而能够对资本课税的是财产行为税，因此，不对资本征收是所得税的一个特性。理解了所得税的这个特性后，可能就很容易理解为什么国税函【2010】79号文中规定股权（票）溢价形成的资本公积转增股本是投资方不确认收入的原因了，同样的道理个人股东也不应该征收个人所得税。
29号文中规定的将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。也就是说由于企业接受的资产属于投资者投入的资本，因此，不应该征收企业所得税，不属于企业所得税的征收范围，其实在《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）中就已经体现出这种思想了，151号文规定“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额”，都不要求计入税收上的收入总额，更不属于企业所得税的征收范围了，只不过151号文中规定的企业取得的是资金，而29号公告中把其他资产也纳入到了这个处理的原则范围之中了。在会计上来说，企业取得的国家的资本性投入，也是不将其计入到损益类科目的，企业所得税和会计的处理原则一致。
企业取得政府作为出资者投入的资产后，要用于企业的生产经营活动，也就是说该项资产能够产生企业所得税的应税收入，那么其对应的耗损折旧应该允许在计算应纳税所得额时扣除，在计算具体的扣除金额时就按政府确定的接收价值来作为计税基础。
如果企业接受的政府划入的资产不属于国有资本投入的，而是属于无偿划转给企业的，若政府规定了指定用途并且能够符合不征收收入70号文的管理要求，则企业取得划入资产可以按照不征税收入的规则来进行企业所得税处理。70号文中对于不征税收入的确认主要是遵循三个条件：1.有专项用途的拨付文件；2.有单独的管理办法或者要求；3.会计上单独核算。目前，企业所得税中关于不征税收入的规定都相对比较简单，但是实践中也出现了各种问题，我在实践中也遇到了多个关于不征税收入各个层面的企业案例，甚至还有增值税问题，不正收入财政性资金这块税务总局应该对现行政策进行整合完善了。70号文中对于企业取得的财政性资金作为不征税收入处理后，要求在5年（60个月）内花干净，如果没有花干净，且拨款单位没有收回的则要转到应税收入中征收企业所得税，但是这条规定不应该适用于29号公告中的这个条款，主要原因是企业接受入的实物资产（投资资产）无法在一个确定的时间内将其消耗或者处置掉，这一点与财政性资金有着很大的差异。这个差异应该总局应该在29号公告中给予明确，否则基层执行中又会出现税企争议。
企业取得的政府划入的资产按照不征税收入规则来处理的，确认的收入不征收企业所得税，按照政府确定的接收价值来确认收入，但是企业将面临比较大的税法与会计差异的调整问题。首先，投资产投入使用后，会计上计提的摊销折旧，税收上是不能扣除的，不征税收入对应的摊销折旧不能在计算企业所得税时税前扣除，需要在汇算清缴时进行差异的调整；其次，企业按照《政府补助准则》进行会计处理时，会将政府划入的资产分期计入到损益中，但是由于税收上确认为不征税收入了，会计上确认的收入应该做纳税调减处理。这两项税会差异应该及时准确的调整，否则可能给企业带来少缴税或者多缴税的风险。另外，需要注意的是，应该理性看待不征税收入问题，不征税收入根本就不是税收优惠，给企业带来的实质性好处也就是能够递延一段所得税税款入库的时间。
29号公告还规定，如果企业取得的政府划入的资产既不符合国家资本性投入的条件，也不符合不征税收收入的确认条件，那么就应该并入到应税税收入总额中来征收企业所得税了。也就是说企业取得的收入（不构成收入的除外）只要是纳入了企业所得税的应税范围中，除了不征税收入和免税收入外，其他的应该一律征收企业的，那么企业取得的政府划入资产不符合前述两种情况的就应该征收企业所得税。值得注意的是，应该是一次性计入到当期的收入总额中征收企业所得税，而不是可以按照会计上可能分期确认的收入来征收企业所得税，也就说企业所得税的处理很干脆，要么不征税，要么一次性的征收企业所得税，没有温柔的分期征收的处理。
企业所得税中对于企业已经取得了的收入（是指广义收入不仅仅指货币资金也包括权益支付等）可以分期征税的项目寥寥无几，必须是有特殊的政策规定，2010年的19号公告已经把这个问题规定的很明确了，也打消两个各地执行口径不一样的问题，尤其是118号文的思想后遗症问题。目前可以分期递延纳税的特例主要有财税【2009】59号文中向居民企业用资产向境外全资子公司投资、2012年40号公告的政策性搬迁补偿款、国税函【2009】18号文中税务总局给广西合山煤业特批的处理待遇以及财税【2013】91号文给上海自贸区的企业符合条件的非货币性资产投资所得分五年确认的待遇等。
如果企业所得税处理上一次性征收计入收入总额征税，那么也会存在税法和会计差异协调处理问题。企业会计上可能按照《政府补助准则》的规定来分期计入损益中，但是税收上一次性征收，那么在取得资产的第一年企业所得税上需要进行纳税调增，在以后年度会计上分期确认了收入，但是已经被征收过所得税了，还需要进行纳税调减，不调减的话就会多交企业所得税。另外，收入已经被征收企业所得税了，那么划入的资产企业计提的折旧摊销就可以在计算应纳税所得额时扣除了。
有了29号公告的规定的处理原则，国有企业资产重组和布局的很多问题就可以找这个规定来处理了，例如《义乌市市属国有企业第一批国有资产划转方案》（义政发【2014】16号）中规定，将住建局下属的义乌市房地产开发经营公司、义乌市新世纪实业有限公司60%股权划转给义乌市城市投资建设集团有限公司；将交通局下属义乌市安通公路养护工程有限公司、义乌市新远公路养护工程有限公司75%股权划转给义乌市交通投资建设集团有限公司；将财政局对义乌市第三自来水公司9.52%的投资权益、住建局对义乌市第三自来水公司6.35%的投资权益、佛堂镇政府对义乌市第三自来水公司84.13%的投资权益划转给义乌市水务建设集团有限公司。
总体上看，29号公告第一条的规定还是很本分的，是在企业所得税法规现有的政策框架下制定的具体规则，没有政策上的逾越和突破。即使没有这个规定，那么按照基本的企业所得税原理和规定也应该进行这样的处理，但是在现实中也会有各种顾虑（执法风险等）和问题，所以说税收政策还是得写的细一些，有操作性一些，基层的执行层面的税务机关和企业的人员领域能力还没有到达那么高的层次上。
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