多次交易实现企业合并的一般处理

　　一、多次交易实现企业合并的常见情形

　　多次交易实现企业合并，通俗地来说即为追加投资。一般包括三种情形：

　　1．初始投资因不具有控制、共同控制、重大影响而按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以公允价值计量，因追加投资而对被投资单位具有重大影响但不构成控制，从而转为权益法核算。在此情形下，最初投资的目的是为了获得公允价值变动的收益，追加投资后因对被投资单位实现了重大影响。投资方所承担的风险从价格变动风险转变为经营风险。

　　例如，2017年1月1日，甲公司以每股5元的价格购入乙上市公司股票100万股，并由此持有乙公司5％股权。投资前甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的该项投资作为交易性金融资产核算。2018年1月1日，甲公司以现金1.75亿元为对价，向乙公司大股东收购乙公司25％的股权，持股比例增加到30%，因追加投资能够对乙公司施加重大影响但并未构成控制，其核算方法从以公允价值计量转为权益法核算。

　　2.初始投资因不具有控制、共同控制、重大影响而按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以公允价值计量，因追加投资而对被投资单位实施控制，从而转为成本法核算。在此情形下，原投资的持有目的是为了获得公允价值变动的收益，追加投资后因对被投资单位实现了控制，投资方所承担的风险从价格变动风险转变为承担被投资单位的经营风险。

　　例如，2017年1月1日，甲公司以每股5元的价格购入乙上市公司股票100万股，并由此持有乙公司5％股权。投资前甲公司与乙公司不存在关联方关系。甲公司将对乙公司的该项投资作为交易性金融资产核算。2018年1月1日，甲公司以现金1.75亿元为对价，向乙公司大股东收购乙公司65％的股权，持股比例增加到70%，因追加投资等原因能够对乙公司实施控制，其核算方法从以公允价值计量转为成本法核算。

　　3.初始投资因对被投资单位具有重大影响而采用权益法核算，因追加投资而对被投资单位实施了控制，从而转为成本法核算。在此情形下，追加投资前后，投资方所承担的风险均为经营风险。

　　例如，2017年1月1日，甲公司以货币资金3 000万元取得乙公司20％股权并具有重大影响，按权益法进行核算。2018年1月1日，甲公司另支付现金8000万元取得乙公司40％股权，持股比例增加到60%，取得对乙公司的控制权。因追加投资甲公司能够对乙公司施加控制，其核算方法从权益法核算转为成本法核算。

　　二、多次交易实现控制时母公司个别报表的会计处理

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。因此，只有多次交易实现控制的企业合并，才需要编制合并财务报表。多次交易实现控制，又区分为非同一控制下合并和同一控制下合并。

　　根据准则规定，多次交易实现控制合并时母公司的个别报表处理为：

　　多次交易实现非同一控制下合并以及同一控制下合并中母公司个别报表处理的主要异同总结为：

　　三、多次交易实现控制下企业合并的合并报表处理

　　同一控制下的企业合并与非同一控制的企业合并，最重要的区别在于，同一控制下合并中，取得的被合并方的资产负债按原账面价值计量，合并过程中不产生处置损益，对合并利润表不会产生影响，如果在合并中取得的净资产的入账价值与进行合并时支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益的相关项目。而非同一控制下合并中，企业的合并成本为购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。同一控制下合并是不会产生商誉的，而在非同一控制下合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（作为利得计入营业外收入）。