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房地产开发企业已出租房产的会计账务处理

 a公司是一家房地产开发公司。2018年,a公司与某幼儿园签订房产租赁合同,合同主要约定内容如下:
        1.a公司与该幼儿园约定的租赁期限为10年8个月,自2019年1月1日至2029年8月31日;
        2. 该出租场地租金单价为15,000元/月(含税),租金自2019年9月1日起算,2019年1月1日至2019年8月31日为免租期,免租期共8个月。租金每半年支付一次,先付租金后使用。
        由于a公司将该房产出租,因此a公司应当自出租次月起缴纳房产税。已知该房产的账面价值16,189,870.00 元。由于2019年1月1日至2019年8月31日为免租期,根据财税[2010]121号规定,对出租房产,租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的,免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税,因此a公司在该期间应当按从价计征的原则缴纳房产税,2019年1月1日至2019年8月31日应缴纳的房产税=16,189,870.00*(1-30%)*1.2%/12*8=90,663.27元。2019年9月1日至2019年12月31日按照从租计征的原则缴纳房产税,2019年9月1日至2019年12月31日应缴纳的房产税=15,000.00/(1+5%)*12%*4=6,857.14元。2019年由于出租该房产共缴纳房产税=90,663.27+6,857.14=97,520.41元。
        在审计过程中发现,a公司账面上未对该出租房产进行特殊账务处理,仍作为开发成本进行核算。至2019年12月31日,该幼儿园已经支付了半年的租金,即9万元(含税)。a公司对该笔收入的具体账务处理如下:
        借:银行存款                                90,000.00
            贷:其他业务收入—租赁收入               85,714.29
                   应交税费—应交增值税—未交增值税—简易计税 4,285.71
        a公司对该出租房产的会计核算是否存在问题?
        我们可以看出,a公司对该房产的会计核算存在两个问题:
        1.该出租房产不应继续作为存货(开发成本)在账面上核算,应当将该房产从存货转为投资性房地产进行核算。根据《企业会计准则第 1 号—存货》的规定,存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等,包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品、委托加工物资等。由于a企业已经将该房产长期出租,因此该房产不满足存货的定义,在账面上不应作为存货继续核算。而根据《企业会计准则第3号--投资性房地产》的规定,已出租的建筑物应当作为投资性房地产核算。由于a公司已将该房产出租,故在2019年1月1日起,应当将该房产作为投资性房地产核算。
        将该房产转入投资性房地产进行核算后,应当按照投资性房地产的规定对该房产进行折旧。会计上建筑物的折旧年限正常为20年,残值率为5%,故2019年该房产应计提的折旧=16,189,870.00*(1-5%)/20=769,018.83元。
        2.a公司的收入的会计核算存在问题。a公司未考虑免租期,并且未按照权责发生制,根据合同的约定分期确认收入。由于合同约定了8个月的免租期,故a公司的实际总收入=15,000*10*12=1,800,000.00元(含税)。按照权责发生制,a公司每个月应当确认的不含税收入=1,800,000/(10*12+8)/(1+5%)=13,392.86 元。则2019年a公司应当确认的收入=13,392.86*12=160,714.29元。因此2019年少确认的收入为160,714.29-85,714.29=75,000.00元。
        按照正确的会计核算方法,a公司应做如下调整分录:
        借:投资性房地产     16,189,870.00
            贷:开发成本     16,189,870.00
        借:其他业务成本              769,018.83
            贷:投资性房地产累计折旧  769,018.83
        借:应收账款                78,750.00
           贷:其他业务收入—租赁收入   75,000.00
        应交税费—应交增值税—未交增值税—简易计税   3,750.00   
        经过调整,该房产从存货转至投资性房地产,a公司的费用将增加769,018.83元,收入将增加75,000.00元,最后将致使a公司的税前利润总额减少=769,018.83-75,000.00=694,018.83元。

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