【众华税务】集团内企业资金无偿拆借的涉税处理注意点

前言

为加强集团对下属公司的管控力度，同时能高效集中调度资金安排，减少集团整体利息支出和融资成本，许多集团性公司都会建立集团资金集中管理平台，统一调配集团资金。考虑到企业之间拆借形式存在多样性，包括有偿贷款、无偿拆借、统借统还等，而不同拆借形式会影响企业税务考量点和处理口径，从而给企业带来一定的涉税合规风险。本期众华税务主要围绕集团内企业资金无偿拆借行为，分别从增值税、企业所得税和印花税角度进行相关税收政策汇总，并针对实务中的风险考量点进行分析和提示。

一、案例示意

A集团下属企业甲公司于2018年3月将其从金融机构取得的5000万元资金无息出借给其全资子公司乙公司使用，金融企业借款产生的利息费用由甲公司实际支付。此外，甲乙公司双方未拟定任何借款合同，亦未对资金归还期限予以明确。

二、增值税涉税政策和实务要点

税收政策：

• 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号，附件1第二章第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

  一． 单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

• 根据《财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》财税〔2019〕20号第三条、第五条以及《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》财税〔2022〕4号第一条的规定，自2019年2月1日至2023年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。本通知自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本通知规定执行。

根据上述政策规定，甲公司对关联方的无息资金拆借行为需进行增值税视同销售处理，按照贷款服务缴纳6%增值税。若甲公司符合“企业集团”的认定，则有机会对该资金无偿借贷全部按免征增值税处理。此外，考虑到财政部和税务总局于2019年11月27日起草发布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，其中第十一条将“无偿提供服务”排除在“视同销售”行为范围之外。待该草案上会并正式立法后，关联方之间的无息拆借行为有机会无需再进行增值税视同销售处理。

增值税实务要点：

• “企业集团”的认定依据是什么？

从税务角度，目前针对此增值税免税优惠政策，税务上并未明确企业集团的认定条件，也未对该等优惠政策的适用性作出进一步的解读和实施细则。惟有工商政策法规中明确，即企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。此外，在取消企业集团核准登记前，成立企业集团需要具备三个基本条件：1. 集团母公司注册资本在5000万元人民币以上；2. 母公司和其子公司（至少5家）的注册资本总和在1亿元人民币以上；3. 集团成员单位均具有法人资格（国家市场监督管理总局《企业集团登记管理暂行规定》）。随后，市监局于2018年取消了企业集团核准登记，不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。通知下发前已取得《企业集团登记证》的，可不再公示（国发[2018]28号和国市监企注[2018]139号）。因此，若仅从工商对“企业集团“的判定角度，能享受财税〔2019〕20号文件免征增值税的企业集团及集团内单位，必须符合以下条件之一：

1. 已经企业集团核准登记，核发了《企业集团登记证》的。

2. 集团母公司通过国家企业信用信息公示系统，向社会公示的企业集团及其集团成员单位。

• 跨境企业集团的无偿借贷行为是否可免增值税？

若A集团为跨境企业集团，甲公司为境外实体，向境内关联实体乙公司出借资金，是否同样有机会适用企业集团无偿借款属于增值税免税的优惠政策呢？由于财税〔2019〕20号文件并没有强制要求适用于境内的单位，只是限定于企业集团的适用范围，所以问题回到了跨境企业集团是否可以被判定为“企业集团“。若单纯依据上述工商要求的分析，由于甲公司为境外实体，无法在我国国家企业信用信息公示系统中进行公示，故而无法满足“企业集团”的判定。而若从会计角度出发，境内外企业最终是一个合并报表的范围，即应符合“企业集团”的判定。

三、企业所得税涉税政策和实务要点

税收政策：

• 根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或利润分配等用途的，应当视同销售货物，转让财产或提供劳务。

• 根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

• 根据国家税务总局公告[2017]6号文的规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

• 根据《企业所得税法》第十条（八）的规定，与取得收入无关的其他支出不得在计算应纳税所得额时扣除。

集团内关联方无息资金拆借存在被税务局认定为相互提供无息借款，需按照视同销售缴纳企业所得税的风险。此外，甲公司将金融机构贷款无偿让渡给关联企业乙公司使用，实质上是将甲公司所获利益转赠他人，甲公司作为借款主体，未将贷款用于自身生产经营，故对应的借款利息支出与生产经营无直接关系，需将该部分利息支出在企业所得税中予以纳税调增。

企业所得税实务要点：

• 集团内关联方无息资金拆借是否需要进行企业所得税视同销售处理？

  
  

由于企业所得税相关法律法规中，企业之间的无偿资金拆借行为未在列举范围之内，故该等行为是否应按视同销售进行处理存在争议。税收实务中，根据我们的经验与观察，我们看到部分地方税务局主张企业之间的无偿资金拆借行为应按企业所得税视同销售处理，并要求资金出让方就该等无偿借款行为进行纳税调增的案例。同时，资金受让方不可就同等调增金额确认为利息支出从而进行税前列支，导致集团整体税负增加。

• 什么情况下集团内无偿拆借企业所得税纳税调整的风险较高？

关联企业一方将资金无偿提供给另一方使用，从表面上看，一方没有取得任何经济利益，但是由于关联关系的存在，使得此项交易不符合独立交易原则，故税务机关有权进行合理调整。然而，有鉴于实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整，故从整体来看该等事项的风险较为可控。但实务当中税负水平的平衡要考虑诸多因素的影响，如企业双方税率、优惠政策、亏损弥补期限等，需企业做出准确判断予以权衡，以免被税务机关纳税调整，造成不必要的税务损失。若税务机关最终要求资金出让方就无偿拆借资金的利息收入进行特殊纳税调整并确认相关金额，则由于融出方未就该笔利息收入向融入方开具增值税发票，故融入方不得就该金额确认利息支出并在企业所得税进行税前列支。

• 若需要进行企业所得税纳税调整，调整依据是什么？

若税务机关出于企业所得税视同销售或转让定价的角度，判定关联方企业的无偿资金拆借行为需进行纳税调整，那么一般情况下，我们观察到税务机关将会要求企业按照“金融企业的同期同类贷款利率”来进行利息收入的计算和纳税调整。其中，金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。据此，企业在就该事项进行纳税调整时，需提供本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况以作证其利息收入金额确认的公允性和合理性。

四、印花税涉税处理政策和实务要点

税收政策：

• 根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令1988年第11号）文件附件《印花税税目税率表》第8项规定，征收印花税的借款合同的征税范围为：银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同按借款金额万分之零点五贴花。

• 自2022年7月1日，《中华人民共和国印花税法》开始实施，根据第十二条的规定，下列凭证免征印花税：（五）无息或者贴息借款合同、国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同。

据此，在《中华人民共和国印花税法》正式实施之前，集团内部企业以资金中心营运且不具备经有关部门批准成立可从事贷款业务的资质，不需缴纳印花税。若集团内部企业以财务公司营运的，因财务公司属于金融机构，则该等无息借款行为可能存在被税务机关挑战应申报缴纳印花税。自2022年7月1日起，无论拆借双方的企业性质，无息借款合同均免征印花税。

总结

资金拆借的税务处理问题是税企争议的高频地带，争议颇多。如何正确解读与适用有关资金拆借的税法规定，降低税收风险的同时提高税收效益是企业关注的要点。据此，我们提出以下建议，以期帮助企业制定更为合规、节税的资金拆借方案：

1. 优化企业资金拆借流程：在发生相关交易前，从经济实质出发及时签订相应的合同，作为双方真实发生业务的重要原始依据。同时，可在集团内部成员企业间设置统一的会计科目，明确资金借入、借出，利息收支等财税处理的规则，避免因相关手续不齐全、资料不完整、财税处理不规范等原因引发风险。

2. 采用适当的资金拆借方案：企业应根据经营模式和项目的盈利模式，在对相关涉税制度仔细研读的基础上选择最适宜自身发展的资金拆借方式，提前对资金拆借事项作出合理架构安排，以最大限度的降低涉税成本。

3. 提高集团层面关联交易合规性：从转让定价角度出发，充分考虑资本弱化、关联债资比例等限制因素的影响。通过制定合理的转让定价方案以及后续同期资料的准备，控制集团针对利息收入所产生的增值税和所得税税负，且能更高效地管理集团资金。

4. 聘请专业税务机构提高沟通效率：考虑到各地区税务局实操的判定口径不同，必要时，企业可以通过聘请专业税务机构，结合集团实际交易安排和政策解读，与主管税务机关进行充分沟通和解释说明。

众华税务关注企业日常运营中各方面的涉税合规处理，希望我们的上述分析能给企业带来帮助和启发。如您的企业也面临相关的问题，欢迎与我们进行进一步的探讨和交流。

作者：吴思洁（Jessie Wu） 魏玮（Lorraine Wei）