内容提要：涉及犯罪的税收违法行为，既是税务行政处罚的对象，也是刑法修正后逃税罪的制裁对象；税务行政处罚与刑事责任追究在实体规定与程序操作上既有区分，又相互衔接。本文以偷、逃税行为系不纯正的行政违法行为这一理论为基础，从行为主客观两个方面对偷、逃税的实体规定作探讨；从行政处罚与刑事责任追究的程序衔接方面作阐述。
关键词：不纯正行政违法行为 偷逃税 行政处罚 刑事责任追究
2009年2月28日，第十一届全国人大常委会第七次会议审议通过的《刑法修正案（七）》(以下简称《修正案》)将《刑法》第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30%以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金”。“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚”。“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算”。“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外”。对照修改前的规定，此次修改主要体现在几个方面：罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”；逃税的手段不再作具体列举，而采用概括性的表述；数额标准不再在刑法中具体规定；对逃税罪的初犯规定了不予追究刑事责任的特别条款。[1]
逃税罪制裁的税收违法行为同时也是依据《税收征管法》进行行政处罚的对象，由于《税收征管法》的相关规定并没有随《刑法修正案》而改变，因此，在对偷、逃税违法行为的行政处罚与刑事责任追究这两者关系上，[2]就存在实体规定和程序操作两方面的区分与衔接的问题，本文拟以不纯正行政违法行为理论为出发点对此加以探讨。
一、理论基础：偷、逃税行为是不纯正的行政违法行为
偷税的行政处罚与逃税的刑事责任追究两者的关系，从本质上说，是关于行政违法行为与刑事违法行为之间的界限问题。而关于两种行为的界限，主要有质的区别说、量的区别说、质与量综合区别说三种观点。[3]目前，质与量综合区别说的观点得到了较广泛的认可，该观点提出应当对违法行为从质与量上作全盘考虑，从而将不法行为分为：刑事违法（纯正的犯罪行为）；具有刑罚后果的行政违法（不纯正的行政违法行为）；具有行政罚后果的行政违法（正的行政违法行为）。申言之，纯正的犯罪行为侵犯了人类社会最基本的伦理道德价值，纯正的行政违法行为与人类基本的伦理道德并无关联，而对存在于两者之间的不纯正的行政违法行为，刑法和行政法都有调整的可能。
从法律效果上看，不纯正的行政违法行为属于刑事违法的领域，但就其本质而言，它首先违反的是行政秩序，这种秩序建立在以经济管制与规范为目的的经济性法律规范之上。这类规范本身是价值中立的，是依存于实定法的“秩序规范”，因此，违反这类规范的行为既不能自其实质内容、也不能自其形式结构而与纯正的违反经济秩序的行政违法行为作任何区别，换言之，从对于经济性法律规范的不服从这一点上来看，不纯正的经济秩序违反行为在本质上与纯正的经济秩序违反行为并无异致，所不同的只是其不服从的程度、所造成的后果以及行为人的违法情节等方面前者均较后者为重。因此，就刑事政策上的考量及其法律效果的评价上，才决定以刑罚作为其反应手段。[4]
偷、逃税款的行为可归入不纯正的行政违法行为之列，本次《修正案》关于偷税罪的修改，比较完整地体现了这一思想：其一，偷、逃税行为是一种不纯正的行政违法行为，它侵害的是国家税收征管秩序，进一步可以说是社会主义市场经济秩序。[5]其二，偷、逃税本质是行政违法行为，因此，才能合理地解释将“受到行政处罚”作为不予追究刑事责任的一种可能途径。按照修正案的规定，符合以下几个条件，可以不予追究刑事责任：补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚。其三，《修正案》对具体的构成犯罪的逃税数额不再在刑法层面做出规定，而是代之以“数额较大、数额巨大”的规定，体现了更加务实的立法理念。
行政权以如何高效地管理社会公共事务作为权力运作的基本准则，司法权则是通过个案审理保护个体的权益来实现社会的公平正义，不同的核心价值理念是对偷税行为的行政处罚和逃税罪的刑事责任追究运用不同的实体和程序规定的根本原因。不纯正行政违法行为理论使我们能以一个新的视角对《税收征管法》规定的偷税行为行政处罚与《修正案》关于逃税行为刑事责任追究之间的区分与衔接，从实体规定与程序操作两个方面进行具体的分析。
二、行政处罚与刑事责任追究在实体规定上的区分与衔接
（一）在行为的客观方面
1.根据《修正案》，行为人因偷税行为而受到行政处罚的次数成为区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。对于初犯，“逃税数额、比例”再高，只要能够接受行政处罚，一般可免于追究刑事责任，除非在5年内因逃税受到刑事处罚或者因偷税受过两次行政处罚的。
《修正案》将“已受行政处罚”作为不予追究刑事责任的条件之一，与原《刑法》关于偷税的规定相比较，其实际效果是将部分按照原《刑法》条款应当追究刑事责任的偷税行为转变为“行政违法行为”并接受行政处罚，以及在某些情况（即不接受行政处罚）下追究刑事责任这种法律待定状态。当然这不同于违反法律规定的“以罚代刑”现象，相反是给予偷、逃税行为者改过自新的机会，体现宽严相济的刑事政策。因此，《修正案》反映出立法者在偷税行为性质认识上的深刻转变：其本质上是一种行政违法行为，刑罚适用的补充性不仅应体现在偷税数额、比例的“量”上，而且应体现在违法行为本身的“质”上。
2.“逃税数额、比例”仍然是认定偷、逃税属于行政违法行为或是刑事犯罪行为的重要界限。原《刑法》采用“具体数额加比例”定罪标准，尽管规定明确，但已经不能适应近年来我国经济社会高速发展的变化，也无法顾及东、中、西部各地区税源、税收分布不平衡的客观现实。《修正案》采用“不规定具体数额的情节加比例”标准，比如同样是10万元的偷、逃税额，10%的比例作为入罪标准，则年纳税额在100万元以上的就不构成犯罪，100万元以下的就构成犯罪。因此《，修正案》在维护刑法权威性的同时，在经济社会时际发展、区际差异与刑事政策的有机结合等问题上体现了务实性和灵活性。当然，《修正案》中“数额较大”、“数额巨大”等具体规定则宜由各省级税务机关会商政法部门决定，报中央有关部门和省级立法机关备案后执行。
3.行为的手段。《修正案》一改原《刑法》条款叙明罪状而转而用简单罪状的表述方式将逃税的手段概括规定为“采用欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”，而《税收征管法》仍然与原刑法条款保持一致，即采用列举式规定。在偷、逃税手段方面，《修正案》的规定要比《税收征管法》更为周延。根据“法无明文规定不得罚”原则，实践中就可能出现一种情况：一种行为手段并没有包括在《税收征管法》规定的偷税当中，却符合《修正案》关于逃税的规定。对此，《刑法》是越过《税收征管法》直接调整，抑或是有所收敛？
本文认为，法律的主要目的是维护法益，法益涉及社会的各个方面，纷繁复杂。所以，法益保护必须适用恰当的法律法规。在法律体系中，《刑法》应是最后予以考虑的保护手段，只有在其他手段不起作用的情况下，它才能允许被使用，刑罚的发动必须审慎、谦抑。故在上述情形中，《刑法》越过《税收征管法》进行直接调整，与《刑法》的谦抑性原则相违背，但不作调整似乎又不足以实现打击犯罪的刑事政策目标。由此，《税收征管法》列举式规定与《刑法修正案》的概括式规定之间可能存在的不一致是亟待解决的现实问题。目前看来，解决这一问题的出路在于：修改《税收征管法》第六十三条的规定，使之与《刑法修正案》相统一，这也符合历次关于偷、逃税行为《刑法》与《税收征管法》修改的一贯模式。
（二）行为的主观方面
主观状态的认定应当是区分行政违法与刑事违法的一个重要标准。根据行政法理论通说，行政机关对于相对人违法行为的认定一般以客观的违法行为为准，在主观认定上采用过错推定。[6]因此，纳税人客观上实施了《税收征管法》第六十三条所指的四种行为即构成偷税行为，法律并未要求税务机关必须证明相对人实施偷税行为时的主观过错。行政处罚是以高效管理社会公共事务为权力运作的基本准则，实践中纳税人心理状态复杂，税务机关也不具有考察判断纳税人主观动机的能力。相比之下，《刑法修正案》“欺骗、隐瞒手段”的概括性规定则包含了主观状态认定的重要内容，因为只有在行为人主观故意的情况下，才可能构成“欺骗、隐瞒”。因此，按照《刑法修正案》的规定，在认定逃税罪时，行为人主观故意是不得推定的。可见，在偷税行政违法行为认定与逃税刑事责任追究中，对行为主观认定的原则和具体要求有很大区别。
当然，上述两者的区别并不是绝对的，如果涉及违法案件的司法移送，那么在行政处罚与犯罪构成确立之间就存在一个主观过错认定的过渡阶段，即在移送司法过程中，税务机关首先将按照与刑事侦查、检察院审查起诉和司法审判阶段相同的标准对偷税行为人的主观过错进行判定。但由于犯罪构成要件意义上的主观过错认定是复杂和专业的，亦非税务机关本身职责所在，故这种判定是初步的、非实质和非终极性的。[7]
三、行政处罚与刑事责任追究在程序上的区分与衔接
多数情况下，偷税首先由税务部门发现， 当税务部门发现偷税行为触犯刑法时，就应将案件移交给司法部门。因此，如何衔接好行政程序与司法程序的双向互动，对于加强对偷、逃税行为公法控制，规范税收管理秩序意义重大。
（一）对于“不予追究刑事责任”的税收行政违法案件税务行政机关是否需要报送
国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(以下简称《规定》)第三条规定“：行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等，根据刑法关于破坏社会主义市场经济秩序罪、妨害社会管理秩序罪等罪的规定涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送。”该规定强调相对人违法行为“涉嫌构成犯罪的”，“必须”向公安机关移送。但是在《刑法修正案》实施后，税务行政机关对于“涉嫌构成犯罪”但已经给予行政处罚的违法行为是否需要报送公安机关，目前各地的实践并不统一。
本文认为，为了更好地实现司法对税收管理秩序的最终保障和监督作用，税务行政机关对符合逃税罪规定但“不予追究刑事责任”的案件，也应当报送。原因在于：其一，税务机关对偷税行为是否构成犯罪的判断是非专业的和初步的，可能存在实质已经构成犯罪、但税务机关认为不构成犯罪的情况。其二，关于“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”规定，税务机关对行政处罚的情况比较清楚，但对刑事处罚的情况却并不掌握，因此，将案件报送司法机关才能够将此规定落到实处。当然，更理想的一种情况是，在税务行政机关与司法机关之间构建一个信息共享的平台，从而实现行政、司法对税收违法行为的合力控制。
（二）行政处罚与刑事责任追究证据标准的衔接问题
对偷税行为的行政处罚和对逃税罪行的刑事责任追究都离不开证据证明，而且举证责任在于税务机关和司法机关。但由于行政处罚与刑事责任对违法行为者的影响具有质的差别，案件事实所要达到的证明程度，即证明标准相应地有很大差别。通说认为，在刑事责任追究中证据必须达到“排除一切合理怀疑”的标准；而行政处罚的证据则应当达到“实质性的证据”或“清楚、令人明白、信服的标准”，这个标准低于“排除一切合理怀疑”的标准，但高于民事案件中的“占优势盖然性证据”标准。故在实践中，可能出现税务机关根据行政处罚的证据要求所证明的相对人偷税行为，因达不到刑事责任追究的证据要求而被司法机关变更或否定（如“不认为是犯罪或者免于刑事处罚”），但在此情形下，只要达到法定的证据标准，税务机关仍然可以维持先前对偷税行为进行认定、处理和处罚，而不受司法认定的影响。
（三）税务机关与公安机关分工方式以及行政处罚与刑事责任关系的重新确定
《修正案》的最大亮点在于增加了对逃税罪不予追究刑事责任的特殊规定，根据第四款，纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、受到税务机关行政处罚成为能否追究逃税初犯刑事责任的先决条件，这个规定将不可避免地给税务机关与公安机关在办理偷逃税案件上的分工合作方式带来变化。显然，现存的由公安机关主动、先行侦查，并直接移送检察机关审查起诉和法院审理判决的模式将不再适应，因为根据《修正案》以及其体现的刑事政策，对偷、逃税行为是否追究刑事责任将根据违法者是否积极与税务机关配合，补缴税款、缴纳滞纳金、受到税务机关行政处罚为前提。因此，对于需要追究刑事责任的逃税案件，公安机关等待税务机关现行查处和移送就成为一个符合逻辑的必然选择。
《修正案》的这一逻辑结果，对于“涉嫌逃税罪的偷税行为，税务机关在移送司法机关之前能否先行给予税务行政处罚，特别是能否现行罚款”的问题也有重大影响。此前，对于这个问题存在争论。否定观点认为：税务机关应当在行政处罚之前将案件移交给司法机关，否则将违背“重罚吸收轻罚，刑事处罚吸收行政处罚”和“一事不二罚”原则。而肯定的观点似乎更有说服力：构成逃税罪的行为同时也是税收行政法意义上的偷税行为，故对之处以行政处罚并追究刑事责任并不违反“吸收原则”。另外，如果偷、逃税行为被追究刑事责任，将其之前已受过的行政处罚罚款依法折抵罚金，也并不违反“一事不二罚”原则。实践中，不允许税务行政机关先行作出行政处罚也会带来诸多弊端，等等。从《修正案》来看，税务机关对于涉嫌逃税罪的偷税行为应当先行进行行政处罚，从而为这种争论提供了明确的、终局性的法律回答。
（责任编辑：李冬）
参考文献
[1]黄太云《偷税罪重大修改的背景及解读》，《中国税务》2009年第4期。
[2]林山田《经济犯罪与经济刑法》，台北三民书局1981 年版。
[3]罗豪才主编《行政法学》，北京大学出版社1996 年版。
[4]何家弘、刘品新《证据法学》，法律出版社2004 年版。
【作者简介】
毛飞，武汉大学法学院
王雄飞，上海财经大学法学院
【文章出处】
《税务研究》，2009年第295期
[1]黄太云《偷税罪重大修改的背景及解读》，《中国税务》2009 年第4 期。
[2]本文中，根据不同的法律依据，在行政处罚语境中称“偷税”行为，在刑事追究语境中则称为“逃税”行为，而在两者关联的语境中则称为“偷、逃税”行为。
[3]质的区别说认为行政违法与犯罪的区别在于本质不同，不是程度的区别。至于存在何种质的区别，则又有不同的学说，如法益破坏的种类与方式、社会伦理的价值判断等。量的区别说认为两者在行为方式上并不存在质的差异，只是在行为的轻重程度上有量的差异。质量综合区别说则折中了两种观点。参见冯江菊《行政违法与犯罪的界限——兼谈行政权与司法权的纠葛》，《行政法学研究》2009 年第1 期。
[4]林山田《经济犯罪与经济刑法》，台北三民书局1981 年版。
[5]逃税罪属于我国《刑法》分则第三章“破坏社会主义市场经济秩序罪”下属罪名之一。
[6]罗豪才主编《行政法学》，北京大学出版社1996 年版。
[7]滕祥志《涉税案件移送相关法律问题探讨》，《涉外税务》2006 年第7 期。
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